CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 13 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. E A C a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1804829, 1804853 du 18 février 2020, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 16 avril 2020, M. E A C, représenté par Me Ackermann, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 18 février 2020 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Il soutient que : 
 - l'administration n'a pas démontré que les trois entreprises retenues à titre de comparaison pour déterminer la marge dégagée pour la revente de matériel électrique, étaient comparables à son activité ; 
 -  le requérant ne pouvant être regardé comme ayant exercé une activité occulte pendant les années 2014 et 2015, l'administration ne pouvait procéder à une évaluation d'office sans l'avoir au préalable mis en demeure de déposer des déclarations de résultat n°2031 ;  
 - il a été privé, s'agissant de ces deux années, de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - l'administration a inclus dans ses recettes reconstituées des virements de compte à compte ; 
 - les termes de comparaison retenus par l'administration pour évaluer ses charges ne sont pas pertinents ; 
 - l'administration n'a pas tenu compte dans ses reconstitutions des éléments obtenus de la gendarmerie nationale s'agissant notamment de l'exercice clos en 2015 ;  
 - il pouvait prétendre au régime de l'auto-entreprise et à la franchise en base au titre des années 2011, 2012 et 2013 ; 
 - l'administration doit admettre en déduction la taxe figurant sur les factures de ses fournisseurs. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B,  
 - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A C a exercé une activité de vente en ligne de matériel de bricolage de façon occulte entre l'année 2011 et le 8 juillet 2014, puis en qualité d'auto-entrepreneur du 9 juillet 2014 au 31 décembre 2016. Après avoir exercé son droit de communication auprès de la gendarmerie nationale, l'administration fiscale a engagé une vérification de comptabilité de l'activité exercée par M. A C portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2015. Par proposition de rectification du 6 juillet 2017, l'administration lui a notifié dans le cadre de la procédure de taxation d'office des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2015 et dans le cadre de la procédure contradictoire s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 à 2015. M. A C relève appel du jugement du 18 février 2020 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. 
 Sur conclusions à fin de décharge au titre des années 2014 et 2015 : 
 2. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / 1° bis Les résultats imposables selon le régime d'imposition défini à l'article 50-0 du code général des impôts dès lors : / a. Qu'un des éléments déclaratifs visé au 3 de l'article précité n'a pas été indiqué ; ( )  / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article 53 A du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0 (1), sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. / Un décret fixe le contenu de cette déclaration ainsi que la liste des documents qui doivent y être joints. Ce décret édicte des définitions et des règles d'évaluation auxquelles les entreprises sont tenues de se conformer. / Les modèles d'imprimés de la déclaration et des documents prévus ci-dessus sont fixés par arrêté. " Aux termes de l'article 38 de l'annexe III au même code : " I. - La déclaration dont la production est prévue aux articles 53 A et 302 septies A bis du code général des impôts et ses annexes bis et ter doivent mentionner : / a. La récapitulation des éléments concourant à la détermination du résultat, ainsi que le montant des recettes nettes soumises à la contribution mentionnée à l'article 234 nonies du code général des impôts ; / b. Le nom et l'adresse du ou des comptables ou experts chargés de tenir la comptabilité ou d'en contrôler les résultats généraux en précisant si ces techniciens font partie ou non du personnel salarié de l'entreprise ; / c. Eventuellement le nom et l'adresse du centre de gestion agréé auquel le contribuable a adhéré ; / d. Les renseignements nécessaires à l'établissement et au contrôle de l'impôt. / () II. - Les contribuables visés à l'article 53 A du code général des impôts sont tenus de joindre à la déclaration et aux annexes visées au I, le bilan, le compte de résultat, le tableau des immobilisations, le tableau des amortissements, le tableau des provisions et l'état des échéances des créances et des dettes. " Aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure :/ ()3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ". Aux termes de l'article L. 66 du même livre : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus () ; / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ". 
 3. Il résulte des dispositions combinées de l'article 53 A du code général des impôts, de l'article 38 de l'annexe III à ce code  et de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales que le contribuable passible de l'impôt sur les revenus au titre des bénéfices industriels et commerciaux réalisés, qui s'est abstenu de déposer notamment sa déclaration de résultats dans le délai légal, et n'a pas déféré, dans les conditions prévues au dernier article, à la demande de régularisation présentée par l'administration fiscale, peut être évalué d'office. La mise en demeure de souscrire une déclaration doit, sous peine d'irrégularité, indiquer précisément la déclaration à souscrire.  
 4. M. A C soutient que les mises en demeure qui lui ont été adressées le 9 mars 2017 sont irrégulières, dès lors qu'elles ne portaient que sur les déclarations d'ensemble n° 2042-C et qu'il n'a pas été invité à déposer une déclaration n°2031 pour son activité professionnelle relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.  
 5. M. A C a exercé de manière occulte son activité individuelle d'achat-revente en ligne d'articles de bricolage entre 2011 et le 8 juillet 2014. Le 9 juillet 2014, le contribuable a déclaré son activité en tant qu'auto-entrepreneur auprès du registre du commerce et des sociétés. L'administration fiscale lui a notifié une mise en demeure le 9 mars 2017 de déposer des déclarations de revenus n°2042-C au titre des années 2014 et 2015, en utilisant les imprimés Cerfa n° 2111. Faute de dépôt de ces déclarations, l'administration a fait usage, tel que cela ressort de la proposition de rectification du 6 juillet 2017, de la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions du 1° bis de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, de ses revenus professionnels catégoriels. En dépit de ce que les revenus relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux n'ont pas été déclarés au titre de ces deux années, M. A C ayant cependant déposé ses déclarations de revenu d'ensemble au titre des années 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015, les rehaussements en matière d'impôt sur le revenu lui ont été notifiées dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Seuls les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont fait l'objet de la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. 
 6. Il résulte de l'instruction que ces mises en demeure du 9 mars 2017, notifiées à M. A C, se bornent à enjoindre à l'intéressé, selon leurs termes, de déposer " la déclaration détaillée 2042 C de ses revenus " sans aucune référence à la déclaration spéciale en matière de bénéfices industriels et commerciaux. Elles comportent  par ailleurs la mention, " vente en ligne d'articles de bricolage, décorations et outillage ", mais qui figure dans les en-têtes relatifs à l'adresse du contribuable Enfin. elles comportent l'indication de la période d'imposition concernée et au verso de ces lettres, sont rappelées les dispositions des articles 170 et 170 bis du code général des impôts, qui prévoient la souscription, par toute personne imposable, d'une déclaration détaillée de ses revenus et de ses charges de famille ainsi que les textes applicables aux pénalités et à la procédure de taxation d'office. En revanche, elles omettent toute référence à la procédure d'évaluation d'office des bénéfices. Dans ces conditions, telles qu'elles ont été formulées, et nonobstant l'allusion à l'activité professionnelle du contribuable, ces mises en demeure portant la seule mention de la déclaration n°2042-C, qui au demeurant, ne concerne pas les revenus industriels et commerciaux, ne peuvent être regardées comme informant M. A C de manière suffisamment précise de ses obligations déclaratives dès lors qu'elles ne font pas explicitement mention de ses revenus professionnels et des déclarations de résultat qu'il était tenu de déposer. Dès lors, les mises en demeures en litige ne sont pas, en l'espèce, conformes aux exigences prévues par les articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales, qui constituent une garantie pour les contribuables et ne peuvent être regardées comme suffisantes pour permettre, le contribuable n'y ayant pas déféré, la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office. Par suite, M. A C est fondé à soutenir que la procédure d'évaluation d'office de ses revenus professionnels est entachée d'irrégularité et à obtenir, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la demande, la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées à raison de ces bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur le surplus des conclusions à fin de décharge au titre des années 2011, 2012 et 2013 : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 7. Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes enfin de l'article R. 193-1 dudit livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 8. L'administration fiscale ayant eu recours à la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales pour déterminer le bénéfice industriel et commercial de l'entreprise individuelle de M. A C au titre des années 2011, 2012 et 2013, il en résulte, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, qu'il incombe au requérant de rapporter la preuve de l'exagération des rectifications des bénéfices industriels et commerciaux en litige. 
 En ce qui concerne les bases d'imposition et la méthode de reconstitution : 
 9. En l'absence de documents comptables et de déclarations des revenus professionnels catégoriels pour les années 2011, 2012 et 2013 en litige, l'administration, pour déterminer le chiffre d'affaires taxable de l'entreprise individuelle de M. A C, a tenu compte des crédits figurant sur les comptes bancaires mixtes appartenant au contribuable et des factures d'achat de marchandises. Les recettes reconstituées se fondent uniquement sur le montant des crédits bancaires à caractère professionnel, déterminés dans le cadre du débat oral et contradictoire, à partir des éléments communiqués au cours du contrôle par M. A C dans son courrier du 19 juin 2017. S'agissant des charges admises en déduction, l'administration s'est référée aux achats de marchandises et aux autres charges externes déclarées par trois entreprises du département au sein duquel le requérant exerçait son activité, qui ont le même code de classification dans la nomenclature statistique des activités économiques (NACE). Le vérificateur a ensuite évalué les achats revendus et les autres charges externes de M. A C à partir de la moyenne des marges réalisées par ces trois entreprises pour les années 2012 et 2013. Pour l'année 2011, en l'absence de termes de comparaison suffisants, le service a utilisé, pour calculer le montant des deux catégories de charges déductibles, la moyenne des coefficients retenus au titre des quatre années suivantes. 
 S'agissant de la méthode de reconstitution : 
 10. D'une part, lorsque les lacunes de la comptabilité sont telles que la reconstitution est impossible à partir des données propres de l'entreprise, l'administration peut procéder par comparaison avec des entreprises similaires. Or, l'administration a constaté, par procès-verbal du 29 mars 2017, l'absence de registre des achats pour l'ensemble de la période en litige. L'administration, qui ne pouvait reconstituer les recettes à partir des données propres de l'entreprise, pouvait ainsi procéder par comparaison avec des entreprises similaires. D'autre part, la seule différence de chiffre d'affaires dégagée entre les trois entreprises servant de terme de comparaison avec le chiffre d'affaires réalisé par M. A C, ne suffit pas à considérer que l'activité des sociétés de l'échantillon retenu par l'administration n'est pas comparable à celle du requérant ou qu'elles présentent des conditions d'exploitation différentes. Le requérant n'apporte aucun élément probant que lui seul est en mesure d'apporter permettant de justifier de caractéristiques différentes entre son activité professionnelle et ces trois entreprises. Par suite, le requérant n'est pas fondé à contester la détermination de la marge dégagée pour la revente de matériel électrique par comparaison avec trois entreprises. 
 S'agissant des recettes : 
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration a constaté, par procès-verbal du 29 mars 2017, l'absence de livre-journal des recettes pour les années 2011 à 2013. Les crédits constatés sur le compte bancaire de M. A C présentant un caractère mixte, le vérificateur a demandé, par courrier du 6 avril 2017, de définir les sommes correspondantes à l'activité professionnelle de l'intéressé. Par courrier du 19 juin 2017, M. A C a précisé les sommes relevant de son activité professionnelle, qui ont été seules prises en compte par le vérificateur pour déterminer le chiffre d'affaires de chacune des années en litige. 
 12. M. A C soutient que certaines sommes retenues constituent des opérations de compte à compte. Toutefois, le requérant n'apporte aucun élément au soutien de ses allégations permettant de déterminer les sommes devant être exclues du calcul de son chiffre d'affaires et leur origine exacte. Par suite, le moyen devra être écarté. 
 S'agissent des charges : 
 13. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises ". Aux termes du 1 de l'article 39 de ce code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration procède à la reconstitution extracomptable des bénéfices industriels et commerciaux d'un contribuable, il doit être tenu compte des charges correspondantes, dans la mesure où celui-ci produit des éléments suffisamment précis pour établir la réalité de ces charges et son droit à en obtenir la déduction. 
 14. Le requérant se prévaut de l'évaluation établie par les services de gendarmerie dans le cadre de l'enquête relative à l'exercice d'une activité occulte, dont le vérificateur a eu connaissance dans le cadre de l'exercice de son droit de communication. L'administration indique cependant, sans être contestée, que les charges évaluées par la gendarmerie intègrent des retraits en numéraires et des chèques émis, pour lesquels le caractère professionnel de ces sommes ne peut être établi avec certitude. En outre, en se bornant à se prévaloir de factures produites auprès de l'administration dont il a déjà été tenu compte dans la réponse aux observations du contribuable du 7 septembre 2017 et dans la décision d'admission partielle du 6 juin 2018, et d'autres frais liés à des déplacements et des envois postaux, M. A C, qui supporte la charge de la preuve, n'apporte aucun élément permettant de déterminer avec précision le montant de ses charges. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a déterminé le montant des charges à partir d'une comparaison avec les marges dégagées par des entreprises comparables. 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 S'agissant du bénéfice du régime de la franchise en base : 
 15. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. - 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. () IV. - 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II (), sont considérés comme des prestations de services ". Aux termes de l'article 293 B du même code dans sa version applicable aux années 2011, 2012 et 2013 : " I. -Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : a) 81 500 € l'année civile précédente ; b) Ou 89 600 euros l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a) 32 600 euros l'année civile précédente ; b) Ou 34 600 euros l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. II.-1. Le I cesse de s'appliquer : a) Aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I ; () Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés. ". L'article L. 169 du livre des procédures fiscales désigne la situation du contribuable qui n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations prévues par la loi et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. 
 16. Il est constant que M. A C ne s'est inscrit au registre du commerce et des sociétés que le 9 juillet 2014. S'agissant de la période du 1er janvier 2011 au 8 juillet 2014, l'intéressé ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, et n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations fiscales relatives à son activité professionnelle. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration fiscale a qualifié d'occulte l'activité en cause. Par suite, M. A C n'est pas fondé à soutenir qu'il peut prétendre au régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2011, 2012 et 2013, qui ne peut bénéficier au redevable qui exerce une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 
 17. Comme il a été dit précédemment, en se bornant à se prévaloir de factures produites à l'administration dont il a déjà été tenu compte dans la réponse aux observations du contribuable du 7 septembre 2017 et dans la décision d'admission partielle du 6 juin 2018, le requérant ne justifie pas d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible supérieur à celui déterminé par l'administration dans la proposition de rectification du 6 juillet 2017. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A C est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à ce qu'il soit déchargé, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. A C est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015. 
 Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 18 février 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions présentées par M. A C est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. E A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 30 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président de chambre, 
 M. Agnel, président assesseur,  
 Mme Lambing, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé : S. B Le président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm