CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 10 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. D B C a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que de la pénalité pour manquement délibéré, d'autre part, la décharge de l'amende d'un montant de 10 500 euros qui lui a été infligée sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts. 
 Par un jugement nos 1802052,  1802548 et 1803273 du 9 juillet 2020, le tribunal administratif de Nancy a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 I.) Par une requête, enregistrée le 19 juillet 2020 sous le n° 20NC02044, M. B C, représenté par Me Michallon, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 9 juillet 2020 ;  
 2°) de prononcer la décharge de la pénalité pour manquement délibéré. 
 Il soutient que : 
 Sur la régularité du jugement : 
 - le jugement est entaché d'insuffisance de motivation quant à la volonté de régulariser les impositions dont il a fait montre et qui permettait d'écarter l'application de l'article 1729 du code général des impôts ; 
 - le jugement est entaché d'erreurs matérielles ; 
 - le jugement est entaché d'erreurs de droit ; 
 Sur la pénalité pour manquement délibéré :  
 - sa bonne foi faisait obstacle à ce que cette pénalité soit mise à sa charge ; 
 - elle n'est pas due si les rectifications qu'elle assortit ne sont pas fondées ;  
 - elle est dépourvues de motivation ; 
 - elle méconnaît le principe de responsabilité personnelle et le principe de personnalité des peines ; 
 - elle est dépourvue de fondement, l'administration n'établissant pas son intention délibérer d'éluder l'impôt ;  
 - elle est intervenue en méconnaissance de l'obligation de loyauté de l'administration.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B C ne sont pas fondés. 
 II.) Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2020 sous le n° 20NC02132, M. B C, représenté par Me Michallon, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 9 juillet 2020 ;  
 2°) de prononcer la décharge de l'amende mise à sa charge. 
 Il soutient que : 
 Sur la régularité du jugement : 
 - les premiers juges ont omis de se prononcer sur la proportionnalité de l'amende par rapport aux manquements constatés ; 
 Sur le bien-fondé de l'amende :  
 - l'amende n'est ni due ni proportionnée, dès lors que la détention d'un compte au Luxembourg lui est imposée par son employeur ; 
 - le ministre des comptes publics avait indiqué que seuls les dossiers frauduleux de contribuables ayant cherché manifestement à induire en erreur l'administration feraient l'objet de cette amende ; 
 - aucune transaction ne lui a été proposée ; 
 - le principe de responsabilité personnelle et le principe de personnalité des peines s'opposent à ce qu'une pénalité fiscale soit prononcée contre un contribuable qui n'a pas participé aux agissements que cette pénalité réprime. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A,  
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses revenus des années 2013 à 2015, à l'issue duquel l'administration a, par une proposition de rectification du 16 décembre 2016, porté à sa connaissance son intention de procéder, d'une part, au rehaussement de plus-values de cession de valeurs mobilières à hauteur de 51 153 euros au titre de l'année 2013, de 71 677 euros au titre de l'année 2014 et de 177 238 euros au titre de l'année 2015 et, d'autre part, à la reprise de crédits d'impôt. Ces rehaussements, établis selon la procédure de rectification contradictoire, ont été maintenus en réponse aux observations du contribuable, à l'exception du montant de la plus-value nette de cession de valeurs mobilières de l'année 2014 ramené à 37 670 euros. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, les contributions sociales et les pénalités ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2017 à hauteur de la somme globale de 176 922 euros. La réclamation préalable de M. B C a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. L'administration ayant procédé au dégrèvement des contributions sociales mises à la charge du contribuable à hauteur de 59 860 euros, le tribunal administratif de Nancy a, par un jugement du 9 juillet 2020, dit qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête s'y rapportant et  a rejeté le surplus des conclusions de M. B C tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en droits et pénalités. Par une première requête, enregistrée sous le n° 2002044, celui-ci relève appel du jugement du 9 juillet 2020 en tant qu'il a rejeté le surplus de cette demande. 
 2. Par ailleurs, l'administration a, par la même proposition de rectification du 16 décembre 2016, mis à la charge de M. B C une somme totale de 10 500 euros au titre d'amende pour détention de comptes bancaires à l'étranger non déclarés entre 2011 et 2015. L'amende a été mise en recouvrement, en dernier lieu, le 14 septembre 2018. La réclamation préalable du contribuable a été rejetée par une décision du 22 novembre 2018. Par une seconde requête, enregistrée sous le numéro 2002132, M. B C relève appel du jugement susvisé du 9 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette amende.  
 3. Les requêtes nos 20NC02044 et 20NC02132, présentées pour M. B C, sont dirigées contre le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. 
 Sur la régularité du jugement : 
 4. En premier lieu, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments du demandeur, ont suffisamment motivé les raisons pour lesquelles ils ont estimé que l'administration rapportait la preuve de l'intention de M. B C d'éluder l'impôt sur les plus-values de cessions de valeur mobilière qu'il avait réalisées au titre des années 2013 à 2015. Les premiers juges n'étaient notamment pas tenus de répondre à l'argumentation du demandeur, qui se prévalait de sa bonne foi au motif qu'il avait tenté de procéder, en novembre 2016, à la correction de sa déclaration d'impôts 2016 sur les revenus 2015, cette argumentation étant inopérante pour contester les pénalités en litige. Par suite, M. B C n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé en violation de l'article L. 9 du code de justice administrative.  
 5. En deuxième lieu, si le requérant soutient que les premiers juges auraient commis des erreurs de faits et des erreurs de droit, sans au demeurant assortir ces moyens des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé, de tels moyens qui se rapportent au bien-fondé du jugement relativement à la pénalité pour manquement délibéré est sans incidence sur sa régularité et sera examiné dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel.  
 6. En dernier lieu, le tribunal administratif, qui a considéré que le moyen tiré du caractère disproportionné de l'amende de 10 500 euros était irrecevable, n'a ce faisant pas omis d'y répondre. M. B C n'est ainsi pas fondé à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité sur ce point.  
 Sur les conclusions à fin de décharge de la pénalité pour manquement délibéré : 
 7. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".  
 8. En premier lieu, il ne ressort ni de la demande de renseignements adressée par l'administration à M. B C le 2 novembre 2016, ni des échanges entre le vérificateur et le contribuable au cours du mois de novembre, que l'administration aurait envisagé une régularisation de la situation du requérant en dehors de la mise en œuvre d'une procédure de rectification contradictoire, ni qu'elle se serait engagée à ne pas mettre à sa charge de pénalité. Dans ces conditions, M. B C, qui n'a pas été induit en erreur par le service, n'est pas fondé à soutenir que la pénalité pour manquement délibéré lui a été imposée en méconnaissance d'une " obligation de loyauté " pesant, selon lui, sur l'administration.  
 9. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / () ".  
 10. Il ressort de la proposition de rectification du 16 décembre 2016 que l'administration a justifié l'application de la pénalité pour manquement délibéré en retenant que M. B C n'ignorait pas, compte tenu de son poste à responsabilité dans un établissement bancaire au Luxembourg, que les plus-values sur cessions de valeurs mobilières étaient imposables, que le caractère imposable des gains figurait sur les documents transmis par sa banque et enfin que les montants de cessions, d'une moyenne supérieure à deux millions d'euros, étaient d'un niveau très important. Cette proposition de rectification comportait les considérations de droit et de fait sur lesquelles l'administration s'est fondée pour infliger cette pénalité.  
 11. En troisième lieu, en l'absence de contestation du bien-fondé des rehaussements de plus-values de cession de valeurs mobilières réalisées au titre des années 2013, 2014 et 2015, M. B C n'est pas fondé à soutenir qu'il devrait être déchargé de la pénalité pour manquement délibéré en conséquence du mal-fondé des impositions complémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge.  
 12. En quatrième lieu, la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 13. D'une part, pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu l'importance du montant des cessions de valeurs mobilières réalisées par M. B C, d'une moyenne supérieure à 2 millions d'euros sur les trois années considérées ainsi que le montant des gains, d'une moyenne supérieure à 100 000 euros, et la fréquence de l'omission à les déclarer. D'autre part, elle a également tenu compte de la manière quasi professionnelle dont il avait géré son portefeuille, caractérisant une volonté spéculative, et de ce qu'il ne pouvait ignorer que ces revenus, qui se rapprochaient du montant de ses salaires annuels avant impôt, étaient imposables. L'administration fiscale établit, par ces éléments, l'intention de M. B C d'éluder l'impôt au moment du dépôt de ses déclarations d'impôt. Ce dernier ne saurait à cet égard utilement soutenir qu'il ne recevait pas les documents bancaires relatifs à ses opérations sur valeurs mobilières, ni d'ailleurs d'alertes en provenance du service des impôts. La circonstance qu'il a cherché en novembre 2016, en réaction au contrôle sur pièces initié par l'administration fiscale, à corriger sa déclaration d'impôts sur les revenus 2015 afin d'y déclarer les gains réalisés sur cessions de valeurs mobilières ne saurait établir que c'est de bonne foi qu'il n'a pas déclaré les gains en cause initialement. Par suite, c'est à bon droit que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus mises à la charge de M. B C ont été majorées de la pénalité pour manquement délibéré. 
 14. En dernier lieu, ainsi qu'il vient d'être dit, M. B C, a, par son abstention à déclarer les plus-values réalisées lors des cessions de valeurs mobilières au cours des années 2013 à 2015, lui-même directement participé aux agissements que la pénalité pour manquement délibéré réprime. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le prononcé de cette pénalité porterait atteinte au principe de responsabilité personnelle et au principe de personnalité des peines.  
 Sur les conclusions à fin de décharge de l'amende prévue à l'article 1736 IV du code général des impôts : 
 15. Aux termes du IV de l'article 1736 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 2. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte () non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 € par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ".  Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du même code : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. () ". Enfin, aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. - Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. / () / III. - La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident. ". 
 16. En premier lieu, M. B C ne conteste pas qu'il était titulaire d'un compte épargne utilisé en 2011 et 2012 et d'un compte courant utilisé entre 2011 et 2015, sur lequel il recevait ses salaires, ouverts tous deux dans une banque au Luxembourg. La circonstance que le compte courant aurait été ouvert à la demande de son employeur est sans incidence sur l'application des dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts, dès lors que l'obligation de déclaration dont elle réprime la violation porte sur l'ensemble des comptes bancaires, quel que soit le motif d'ouverture des comptes. Le requérant ne saurait en outre utilement se prévaloir de ce qu'il a coopéré au cours du contrôle dont il a fait l'objet avec le vérificateur pour échapper à l'application de cette amende. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis à sa charge l'amende forfaire prévue par les dispositions précitées.  
 17. En deuxième lieu, il ressort des dispositions précitées du IV de l'article 1736 du code général des impôts que, ainsi que le Conseil constitutionnel l'a jugé par sa décision n° 2015-481 QPC du 17 septembre 2015, la loi elle-même a assuré la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés en prévoyant deux montants forfaitaires distincts, selon que l'Etat ou le territoire dans lequel le compte est ouvert a ou non conclu une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. Pour chaque sanction prononcée, le juge décide après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, en fonction de l'une ou l'autre des amendes prononcées, soit de maintenir l'amende, soit d'en dispenser le contribuable si ce dernier n'a pas manqué à l'obligation de déclaration de l'existence d'un compte bancaire à l'étranger. Il peut ainsi proportionner les pénalités selon la gravité des agissements commis par le contribuable. 
 18. Ainsi qu'il a été dit au point 16 du présent arrêt, M. B C a manqué à son obligation de déclarer deux comptes ouverts dans un établissement bancaire au Luxembourg. Ainsi qu'il a déjà été dit, la seule circonstance qu'il ait ouvert son compte courant à la demande de son employeur n'est pas de nature à le dispenser du paiement de l'amende prévue par les dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts. Par suite, et alors que le montant de l'amende a été calculé conformément à ces dispositions, M. B C ne saurait utilement soutenir que l'amende infligée serait, selon ses propres termes, " disproportionnée ".  
 19. En troisième lieu, M. B C, qui, par son abstention à déclarer les comptes bancaires qu'il détenait au Luxembourg, a personnellement enfreint les dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A du même code, n'est pas fondé à soutenir que l'amende mise à sa charge méconnaît le principe de responsabilité personnelle et le principe de personnalité des peines.  
 20. En quatrième lieu, M. B C se prévaut des extraits d'un courrier que le ministre des comptes publics aurait adressé à une députée de la Moselle, à une date au demeurant non précisée, dont il ressort qu'il privilégie l'atténuation des sanctions, par voie de transaction, lorsque le contribuable n'a pas déclaré un compte où ne sont versés que des revenus imposés par un Etat tiers. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que ce courrier aurait fait l'objet d'une publication au Bulletin officiel des finances publiques, tandis que les extraits cités ne constituent ni des dispositions de portée générale comportant une interprétation de l'article 1736 du code général des impôts, ni une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de la situation de fait de M. B C au regard de ce même article. Par suite, et à supposer que le requérant ait entendu invoquer les dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, il n'est pas fondé à se prévaloir de ces extraits pour obtenir la décharge de l'amende mise à sa charge.  
 21. En dernier lieu, l'absence de proposition d'une transaction par l'administration est sans incidence sur le bien-fondé de l'amende mise à la charge de M. B C.  
 22. Il résulte de tout ce qui précède que M. B C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté ses demandes. Par suite, ses requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. B C sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 13 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président, 
 M. Agnel, président-assesseur,  
 Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé : H. A Le président, 
 Signé : J. Martinez 
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm 
 Nos 20NC02044, 20NC0213