CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 16 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 et de leur accorder le sursis de paiement en application de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales. 
 Par un jugement no 1704117 du 15 octobre 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a dit qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement, réduit la base des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales de l'année 2012 d'une somme de 3 500 euros, déchargé M. et Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes dans la mesure de cette réduction de leur base d'imposition et rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 3 août 2020 et 17 mai 2021, M. et Mme A, représentés par Me Kroell, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 15 octobre 2019 en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations correspondantes laissées à leur charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 552 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est entachée d'un détournement de procédure, le vérificateur ayant mis à profit la vérification de comptabilité de la société Bicasa pour examiner la situation fiscale personnelle de M. A sans lui accorder le bénéfice des garanties de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 
 - elle a méconnu les dispositions de l'article L. 76B du livre des procédures fiscales, dès lors que l'administration a refusé de lui communiquer les éléments qu'elle avait obtenus de la société Bicasa France ; 
 - faute d'accès aux documents de la société Bicasa France, ils ne sont pas en mesure de justifier de leur situation ;  
 - les sommes inscrites sur le compte 425102 intitulé " avances sur frais " sont des frais engagés sur les deniers personnels de M. A, lors de ses déplacements, au nom et pour le compte de la société Bicasas France ; 
 - la somme de de 3 000 euros inscrite le 31 décembre 2012 au débit du compte 425102 " avances sur frais " avec la mention " TF de 421000 " ne peut être regardée comme un revenu distribué puisqu'elle ne figure pas dans l'extrait du grand livre concernant ce compte ; 
 - c'est à tort que l'administration a appliqué les pénalités pour manquement délibéré, aucun manquement ne pouvant leur être reproché ainsi que l'a jugé la cour d'appel de Colmar du 2 décembre 2020. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 M. et Mme A ont été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle partielle (55 %) par une décision de la présidente du bureau d'aide juridictionnelle en date du 16 janvier 2020. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C,  
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Kroell, représentant M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A était l'associé, à hauteur de 49 % des parts sociales, de la SARL Bicasa France, le reste des parts étant détenu par la société Bicasa Italie. Il était également le gérant de la filiale française jusqu'à sa révocation lors d'une assemblée générale de la société en mai 2012. La société Bicasa France a fait l'objet, en 2013, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. Dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a, par une proposition de rectification du 12 décembre 2013, imposé comme revenus distribués sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, des sommes mises à la disposition de M. A par la société Bicasa France à hauteur de 25 000 euros en 2010, 23 511 euros en 2011 et 34 928 euros en 2012. Par sa décision du 27 juin 2017 statuant sur la réclamation formée par M. et Mme A, l'administration fiscale a accueilli la contestation des contribuables relatives à une erreur d'inscription comptable d'une somme de 5 000 euros inscrite au débit du compte courant d'associé de M. A dès lors qu'elle correspondait à un règlement d'honoraires dus par la société. Elle a réduit, dans cette mesure, les bases imposables de l'année 2011 et prononcé le dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondantes. Le tribunal administratif de Strasbourg a, par un jugement du 15 octobre 2019, dit qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement, prononcé la réduction en base des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2012 d'une somme de 3 500 euros, déchargé les impositions en litige de cette même année et les pénalités correspondantes dans la mesure de cette réduction et rejeté le surplus de la demande formée par M. et Mme A. Les intéressés relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / () / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / () ". Aux termes de l'article L. 12 du même code : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / () ". Aux termes de l'article L. 47 de ce code, dans sa version applicable au litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que le rehaussement en litige porte uniquement sur les sommes mises à la disposition de M. A sur deux comptes ouverts à son nom dans les écritures de la société Bicasa France, dont il était l'associé, sommes dont l'administration a considéré qu'il s'agissait de revenus distribués. Ce rehaussement est consécutif à un contrôle sur pièces effectué dans les locaux du service et ne procède aucunement, de par son objet et son ampleur, d'un contrôle de cohérence des revenus déclarés par les époux A avec leur situation patrimoniale et les éléments de leur train de vie. La seule circonstance, à la supposer établie, que M. A, intervenant en qualité de gérant de la société, aurait été également interrogé sur sa situation personnelle lors de la vérification de comptabilité concernant la société Bicasa France, ne caractérise pas non plus l'engagement d'un examen de sa situation fiscale personnelle compte tenu de ce qui vient d'être dit. Ainsi, les impositions contestées, établies selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et consécutives à un simple contrôle sur pièces, ne sont pas entachées de détournement de procédure. Par suite, M. et Mme A ne sauraient utilement soutenir qu'ils ont été privés des garanties offertes par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 5. Il ressort de la proposition de rectification du 12 décembre 2013 notifiée aux contribuables que les écritures comptables de la société Bicasa France relatives aux deux comptes de tiers ouverts au nom de M. A, sur lesquelles l'administration s'est fondée pour déterminer l'existence et le montant des revenus considérés comme distribués, ont été obtenues lors de la vérification de comptabilité de cette société portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. Les écritures se rapportant à ces deux comptes ayant été intégralement reproduites dans le corps même de la proposition de rectification susvisée, M. et Mme A ont ainsi été informés de la teneur et de l'origine des documents obtenus de la société Bicasa France. D'une part, compte tenu de la date à laquelle M. et Mme A ont sollicité la communication des documents de la procédure engagée à l'encontre la société Bicasa France, soit postérieurement à la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, l'absence de communication par l'administration des pièces demandées, qui ne sont au demeurant pas au fondement de l'imposition en litige, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition relative à l'impôt sur le revenu. D'autre part, cette absence de communication n'est pas plus de nature à entacher d'irrégularité la procédure ayant conduit à la mise en recouvrement des contributions sociales, dès lors que, ainsi qu'il a été dit, le rehaussement de l'impôt sur le revenu, dont les contributions sociales découlent, ne procède pas d'une rectification opérée à l'égard de la société Bicasa France. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition suivie à leur encontre a méconnu les dispositions de l'article L.76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'impôt : 
 6. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ".  
 7. En application des dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause ainsi que ceux des autres comptes de tiers libellés à leur nom et dont ils ont la disposition à titre personnel. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause. 
 8. D'une part, après prise en compte du dégrèvement accordé par le service dans la décision du 27 juin 2017 et de la décharge partielle prononcée par le jugement du tribunal administratif, demeurent en litige au titre des variations positives des soldes débiteurs du compte courant d'associé de M. A un montant de 801 euros au titre de l'année 2011 et un montant de 928 euros au titre de l'année 2012. Les requérants se bornent à soutenir que M. A n'a plus accès aux documents de la société Bicasa France et ne produisent aucun début de commencement de preuve pour renverser la présomption légale de distribution.  
 9. D'autre part, l'administration a également considéré que constituaient des revenus distribués les sommes mises à disposition de M. A, à hauteur de 25 000 euros en 2010, de 17 710 euros en 2011 et de 30 500 euros en 2012, telles qu'inscrites au débit du compte de personnel 425102 " avances sur frais " également ouvert à son nom dans les écritures de la société Bicasa France et dont il dispose à titre personnel. Si les requérants produisent un " rapport spécial de la gérance ", dont il ressort que la somme de 25 000 euros a été accordée en 2010 au titre d'une avance sur frais, ce document émane de M. A lui-même, tandis que le procès-verbal de l'assemblée générale du 30 juin 2011, au cours de laquelle ce rapport a été adopté, ne comporte pas la signature de l'associé majoritaire. Par ailleurs, la circonstance qu'une somme de 3 000 euros inscrite au débit du compte le 31 décembre 2012 sous l'intitulé " TF DE 421000 " ne figure pas sur l'extrait du grand livre produit par les requérants, alors que l'administration souligne qu'il ne s'agit que d'une version provisoire, n'est pas de nature à établir que ce débit procéderait d'une erreur d'inscription comptable. Enfin, quant à l'allégation selon laquelle les sommes en litige correspondent, de manière générale, à des frais engagés au nom et pour le compte de la société Bicasa France lors des déplacements effectués par M. A, les requérants ne produisent pas le moindre élément à l'appui de leurs prétentions. Ils ne sauraient à cet égard se retrancher derrière la circonstance que M. A n'a plus accès aux justificatifs détenus par la société, alors au demeurant que le ministre fait valoir en défense qu'aucune justification n'a été produite durant les opérations de contrôle par la société elle-même. Leur position est au demeurant en contradiction avec l'argumentation selon laquelle il s'agirait d'avances sur des commissions contractuellement dues par la société Bicasa France, que M. A a défendue, en dernier lieu, devant le juge pénal sans toutefois l'établir, ainsi qu'il ressort de l'arrêt de la cour d'appel de Colmar du 2 décembre 2020 qui constate d'ailleurs la matérialité des prélèvements opérés.  
 10. Il résulte de ce qui précède que les requérants n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, que les sommes retenues par l'administration fiscale ne constituent pas des revenus distribués au sens du a) de l'article 111 du code général des impôts.  
 Sur les pénalités pour manquement délibéré : 
 11. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".  
 12. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu l'importance des prélèvements excédentaires réalisés par M. A sur les comptes ouverts à son nom dans la société Bicasa France, leur caractère répétitif au cours des exercices concernés ainsi que sa position de gérant dans la société. Si les requérants se prévalent pour leur part de l'arrêt de la cour d'appel de Colmar du 2 décembre 2020 mentionné ci-dessus, il apparaît que le juge pénal s'est borné, après avoir indiqué qu'il existait une ambiguïté sur la question des commissions assises sur le chiffre d'affaires de la société, à prononcer la relaxe de M. A du chef d'usage des biens ou du crédit de la société contraire à l'intérêt de celle-ci au bénéfice du doute. Il ne ressort au demeurant de cet arrêt aucune constatation du juge pénal qui s'imposerait au juge de l'impôt quant à l'absence de mauvaise foi du contribuable. Les éléments retenus par l'administration établissent au contraire l'intention de M. A d'éluder l'impôt dû à raison des prélèvements qu'il opérait, sans que les requérants puissent sérieusement soutenir qu'ils ont toujours déclaré l'intégralité des revenus de M. A en provenance de la société Bicasa France. De même, eu égard à ce qui a été dit aux points 3 et 5 du présent arrêt, ils ne sont pas non plus fondés à se prévaloir de ce que la procédure d'imposition serait viciée. Par suite, c'est à bon droit que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été majorées des pénalités pour manquement délibéré. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité partielle des conclusions à fin de décharge relatives à l'année 2011, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 à 2012. Par suite, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 16 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président, 
 M. Agnel, président-assesseur,  
 Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé : H. C Le président, 
 Signé : J. Martinez 
 Le greffier, 
 Signé : J-Y. Gaillard 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 Le greffier, 
 J-Y. Gaillard 
 No 20NC0221