CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 1 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société civile immobilière (SCI) W a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 1804858 du 29 septembre 2020, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la réduction des pénalités en substituant à la pénalité pour manœuvre frauduleuse celle prévue en cas de manquement délibéré et a rejeté le surplus des conclusions de la demande. 
 M. et Mme D ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre de l'année 2014.  
 Par un jugement n° 1805435 du 29 septembre 2020, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la réduction des pénalités en substituant à la pénalité pour manœuvre frauduleuse celle prévue en cas de manquement délibéré et a rejeté le surplus des conclusions de la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 I. Par une requête enregistrée le 14 décembre 2020, sous le n° 20NC03604, et un mémoire enregistré le 3 novembre 2022, la SCI W, représentée par Me Guerder, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement n° 1804858 en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de sa demande ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à sa charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est irrégulière en ce que l'administration ne l'a jamais informée de la possibilité ouverte par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales de demander la déduction en cascade des rehaussements de son bénéfice à raison des redressements en matière d'impôt sur le revenu notifiés aux bénéficiaires des revenus réputés distribués ; 
 - compte tenu des droits très limités qu'elle détenait à raison du contrat de réservation préliminaire du 14 mai 2013, elle ne pouvait faire valoir aucun préjudice direct consécutivement à l'annulation de ce dernier de sorte que l'indemnité transactionnelle prévue par l'accord du 18 octobre 2013 a été attribuée exclusivement à M. et Mme D en réparation de leur préjudice moral personnel ; 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve d'un manquement délibéré et c'est à tort que le jugement attaqué a procédé à cette substitution en ce qu'il ne caractérise pas l'existence d'un tel manquement délibéré ; c'est au demeurant irrégulièrement qu'il l'a fait puisqu'elle n'a pas été mise à même de présenter ses observations sur ce point au regard de la garantie de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ainsi que le rappelle la doctrine administrative BOI-CF-INF-30-20, n°s 100 et 110. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 4 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête enregistrée le 14 décembre 2020, sous le n° 20NC03641, et un mémoire enregistré le 2 novembre 2022, M. et Mme D, représentés par Me Guerder, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement n° 1805435 en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de leur demande ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à leur charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - compte tenu des droits très limités que la SCI W détenait à raison du contrat de réservation préliminaire du 14 mai 2013, elle ne pouvait faire valoir aucun préjudice direct consécutivement à l'annulation de ce dernier de sorte que l'indemnité transactionnelle prévue par l'accord du 18 octobre 2013 leur a été attribuée exclusivement en réparation de leur préjudice moral personnel ; en conséquence, la SCI W n'ayant encaissé aucun produit exceptionnel, la rectification de son bénéfice n'est pas fondée et il n'existe aucun revenu distribué à raison de cette indemnité imposable entre leurs mains ; 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve d'un manquement délibéré et c'est à tort que le jugement attaqué a procédé à cette substitution en ce qu'il ne caractérise pas l'existence d'un tel manquement délibéré ; c'est au demeurant irrégulièrement qu'il l'a fait puisqu'ils n'ont pas été mis à même de présenter des observations sur ce point au regard de la garantie de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ainsi que le rappelle la doctrine administrative BOI-CF-INF-30-20, n°s 100 et 110 ; 
 - subsidiairement, il y a lieu de déduire des revenus distribués la fraction de l'indemnité litigieuse qu'ils ont reversée à la SCI W préalablement à la clôture de l'exercice et de la procédure de contrôle. 
 Par un mémoire enregistré le 2 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 Vu :  
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. 
 Ont été entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B ; 
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Guerder, représentants les requérants. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI W, qui a pour objet l'acquisition, l'administration et la gestion de biens immobiliers, a pour associés à parts égales M. et Mme D, M. D exerçant les fonctions de gérant. La SCI W a régulièrement opté pour l'imposition de ses bénéfices à l'impôt sur les sociétés. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 6 mars 2013 au 31 décembre 2015, l'administration, à la suite d'une proposition de rectification du 4 août 2016, confirmée par lettre du 19 octobre 2016 en réponse aux observations de la société, a réintégré selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, dans son résultat imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2014, une somme de 250 000 euros après avoir estimé qu'elle avait bénéficié d'une indemnité transactionnelle due par la SCI Vauban Conseil et qu'elle n'avait pas inscrite dans ses écritures comptables. Cette rectification a donné lieu à des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des années 2014 et 2015, assortis de la pénalité pour manœuvres frauduleuses, mis en recouvrement le 16 octobre 2017. La réclamation préalable de la société a été rejetée par l'administration le 7 juin 2018. M. et Mme D ont été regardés comme les bénéficiaires du revenu réputé distribué correspondant à la somme de 250 000 euros réintégrée dans le bénéfice de la SCI W. Par une proposition de rectification du 4 août 2016, l'administration a porté à leur connaissance, selon la procédure contradictoire de rectification, qu'il envisageait de réintégrer cette somme dans leurs revenus de capitaux mobiliers imposables au titre de l'année 2014. Cette rectification a été confirmée par lettre du 19 octobre 2016 en réponse aux observations des intéressés. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis des pénalités pour manœuvres frauduleuses, ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2017 et la réclamation préalable des époux D a été rejetée par l'administration le 23 juillet 2018. Par les deux requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la SCI W et M. et Mme D relèvent appel des jugements ci-dessus visés par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la réduction des pénalités en substituant à la pénalité pour manœuvre frauduleuse celle prévue en cas de manquement délibéré et a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes. 
 Sur la régularité des jugements attaqués : 
 2. Il résulte de l'instruction qu'afin de procéder à la substitution de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à celle de 80 % pour manœuvres frauduleuses, les jugements attaqués ont estimé, tant à l'égard de la SCI W que des époux D, que l'administration s'était également fondée pour appliquer la pénalité initiale sur l'intention délibérée des intéressés d'éluder les impositions litigieuses. Il ressort des pièces du dossier que le tribunal administratif a communiqué aux parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, l'information selon laquelle il était susceptible de procéder à cette substitution afin de recueillir leurs observations préalables, observations que les requérants ont d'ailleurs formulées par des mémoires complémentaires. Par suite, les requérants, qui ne sauraient utilement invoquer les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, ne sont pas fondés à soutenir que c'est irrégulièrement et en les privant des garanties relatives au principe du contradictoire et aux droits de la défense, que le tribunal administratif de Strasbourg a décidé de substituer les pénalités pour manquement délibéré à celles prévue en cas de manœuvre frauduleuse, le bien-fondé de cette substitution étant par ailleurs examiné ci-après dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. 
 Sur les impositions et pénalités assignées à la SCI W : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 3. Aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : "Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt./ () Les demandes que les contribuables peuvent présenter au titre des troisième et quatrième alinéas doivent être faites au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse aux observations prévue à l'article L. 57 ou, à défaut, d'un document spécifique les invitant à formuler lesdites demandes./L'imputation prévue aux troisième et quatrième alinéas est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et des taxes assimilées, de l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées ". 
 4. Les dispositions ci-dessus reproduites de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ne concernent pas les impositions réclamées à l'entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés. Par suite, la SCI W ne saurait utilement soutenir que la procédure d'imposition suivie à son égard serait irrégulière à défaut d'avoir été informée par l'administration de la possibilité pour elle de demander l'application de la cascade complète. En tout état de cause, aucune disposition ne met à la charge de l'administration une telle obligation d'information.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de la réintégration dans le bénéfice de l'année 2014 de la somme de 250 000 euros : 
 5. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1 () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services ". 
 6. Il résulte de l'instruction que, par acte notarié du 14 mai 2013, la société requérante, substituée aux époux D, a conclu avec la SCI Vauban Conseil un contrat de réservation préliminaire à la vente en l'état futur d'achèvement d'un E dit " E tour basse " inclus dans un programme immobilier dit " A " à réaliser sur un terrain à bâtir situé rue Adèle Riton à Strasbourg. Le 26 septembre 2013, la SCI Vauban Conseil a informé la SCI W qu'elle regardait le contrat du 14 mai 2013 qui les liait comme caduc faute de versement du dépôt de garantie qu'il stipulait. La SCI W a alors obtenu le 2 octobre 2013 du président du tribunal de grande instance de Strasbourg une ordonnance décidant l'inscription au livre foncier d'une prénotation entraînant l'interdiction pour la SCI Vauban Conseil de disposer de l'immeuble. Enfin, par un accord transactionnel conclu le 18 octobre 2013 entre la SCI Vauban Conseil, d'une part, et la SCI W, représentée par ses associés, M. et Mme D, d'autre part, la SCI Vauban Conseil s'est engagée à verser " en contrepartie des désistements et renonciation " de la SCI W à ses droits et actions au titre du contrat de réservation, " une indemnité forfaitaire de 250 000 euros au profit de M. et Mme D, pour compte de la SCI W ". Cette indemnité a été réglée par la SCI Vauban Conseil par un chèque tiré le 21 janvier 2014 à l'ordre de M. et Mme D et encaissé par eux. Cette transaction et ce règlement n'ont donné lieu à aucun enregistrement dans la comptabilité de la SCI W. 
 7. Il n'est pas contestable que le litige ayant donné lieu à l'accord transactionnel ci-dessus analysé s'est élevé entre la SCI W, réservataire, et la SCI Vauban Conseil, réservante. A cet égard les droits issus de l'acte de réservation du 14 mai 2013 étaient entrés dans le patrimoine de la seule SCI W laquelle était ainsi la seule à pouvoir y renoncer. C'est ainsi qu'il résulte clairement des articles 1er et 2 de la transaction que la SCI W s'est désistée de tous droits, actions instances et revendication au titre du contrat de réservation et qu'en contrepartie de ce désistement, la SCI Vauban Conseil s'est engagée à lui verser la somme de 250 000 euros, les époux D n'étant visés dans l'expression " au profit de M. et Mme D, pour compte de la SCI W " qu'en leur qualité de gérant et associés de la société. Par suite, l'administration fiscale rapporte la preuve que par l'effet de cette transaction, la SCI W est devenue titulaire d'une créance liquide, certaine du fait de la réalisation de la condition suspensive qui avait été stipulée, et exigible selon les modalités prévues aux articles 3 et 5 de ce contrat, constituant pour elle un profit exceptionnel imposable à l'impôt sur les sociétés.  
 8. Si la SCI W soutient que cette indemnité a été stipulée au profit exclusif des époux D à raison du préjudice moral et d'image qu'aurait subi M. D à la suite de l'abandon du projet immobilier initial, projet dans lequel il s'était personnellement et activement investi, une telle circonstance ne ressort nullement de la transaction ci-dessus analysée et n'est pas établie par eux. A cet égard, l'attestation présentée comme établie par l'avocat de la SCI W et des époux D dans le cadre du litige immobilier ci-dessus analysé, signée à une date indéterminée, ne saurait attester une commune intention des parties différente de celles ressortant sans ambiguïté de l'écrit transactionnel signé par elles. Par suite, la SCI W, par ces allégations, ne contredit pas utilement les éléments de preuve réunis par l'administration.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 10. L'administration a relevé dans la proposition de rectification que la SCI W ne pouvait ignorer, compte tenu des stipulations claires de la transaction, avoir bénéficié d'un produit exceptionnel à la suite du versement de la somme de 250 000 euros qu'elle a choisi de dissimuler en omettant de le comptabiliser dans le but d'éluder l'impôt sur les sociétés correspondant. Ces éléments sont constitutifs d'un manquement délibéré de nature à justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions ci-dessus reproduites. Eu égard aux éléments retracés ci-dessus, en particulier aux termes de l'accord transactionnel, la SCI W n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait cru de bonne foi que la somme de 250 000 euros était due aux époux D. Par suite, c'est à juste titre que les premiers juges ont substitué la pénalité pour manquement délibéré à celle pour manœuvre frauduleuse.  
 Sur les revenus de capitaux mobiliers des époux D : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". 
 12. Les époux D contestent, en premier lieu, avoir été les bénéficiaires de revenus distribués à raison de la non comptabilisation par la SCI W de l'indemnité transactionnelle litigieuse par les mêmes moyens que ceux invoqués par cette société. Il y a lieu d'écarter ces moyens par les mêmes motifs que ci-dessus. 
 13. Si les requérants soutiennent, en deuxième lieu, qu'ils ont restitué une fraction de cette indemnité, égale à 150 279 euros, par des versements de 30 280 euros, 8 820 euros et 111 179 euros, effectués les 6 et 8 août 2014, il résulte de l'instruction que ces sommes ont été comptabilisées comme des apports, enregistrés au crédit du compte courant de M. D, et non comme le remboursement d'une dette à l'égard de la société, qui n'avait d'ailleurs inscrit dans sa comptabilité, ni le produit de 250 000 euros constitué par l'indemnité transactionnelle, ni son appréhension par les époux D. Par les écritures de compte courant ainsi invoquées par les requérants, la SCI W s'est seulement retrouvée débitrice à leur égard. Il s'ensuit que les requérants ne sont pas fondés à demander que les revenus distribués en litige soient diminués de la somme de 150 279 euros qu'ils prétendent avoir remboursée à la SCI W au cours de l'année 2014.  
 14. Il résulte de ce qui vient d'être dit que les époux D ne justifient pas avoir reversé dans la caisse sociale une partie de la somme litigieuse de 250 000 euros qu'ils ont appréhendée. Par suite, ils ne sauraient utilement invoquer, en troisième lieu, ni les dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts dont il ne leur a pas été fait application, et pas davantage, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de l'instruction administrative sous référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, n° 210 dont ils ne remplissent pas les conditions et laquelle concerne au demeurant l'interprétation de l'article 111 du code général des impôts et non pas celle de l'article 109 dont il leur a été fait application. 
 15. Il résulte enfin de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, ci-dessus rappelé, que le bénéfice de ce mécanisme est subordonné à une demande de la société formulée dans les trente jours de la réponse aux observations des contribuables. En l'absence d'une telle demande, et au demeurant en l'absence d'un tel reversement, les époux D ne sauraient pas davantage invoquer le bénéfice de ces dispositions.   
 En ce qui concerne les pénalités : 
 16. L'administration a relevé dans la proposition de rectification que M. D a personnellement encaissé le chèque de 250 000 euros dont il ne pouvait ignorer, en particulier au regard des stipulations claires de la transaction, que cette indemnité revenait à la SCI W. Le service en a déduit que M. D s'était ainsi assuré intentionnellement un revenu en franchise d'impôt provenant de la société dont il était le dirigeant. Ces éléments sont constitutifs d'un manquement délibéré de nature à justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions ci-dessus reproduites. Eu égard aux éléments retracés ci-dessus, en particulier aux termes de l'accord transactionnel, les époux D ne sont pas fondés à soutenir avoir cru de bonne foi que la somme de 250 000 euros leur était destinée en réparation des préjudices que M. D aurait subis. Par suite, c'est à juste titre que les premiers juges ont substitué la pénalité pour manquement délibéré à celle pour manœuvre frauduleuse. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI W, d'une part, et M. et Mme D, d'autre part, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de leurs demandes. Par suite, leurs requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.    
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes présentées respectivement par la SCI W et par M. et Mme D sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI W, à M. et Mme C D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président de chambre, 
 M. Agnel, président assesseur,  
 Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022.                  
 Le rapporteur, 
 Signé : M. AgnelLe président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm 
 N°s 20NC03604 et 20NC03641