CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 19 mai 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) C a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014.  
 Par un jugement n° 1801956 du 15 octobre 2020, le tribunal administratif de Nancy, après avoir constaté un non-lieu à statuer dans la mesure des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. 
 Mme C a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôts sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014.  
 Par un jugement numéro 1801955 du 15 octobre 2020, le tribunal administratif de Nancy a rejeté la demande.  
 Procédure devant la cour : 
 I. Par une requête enregistrée le 15 décembre 2020, sous le numéro 20NC03661, l'EURL C, représentée par Me Lachaize, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1801956 du 15 octobre 2020 ; 
 2°) de la décharger en droits et pénalités des impositions laissées à sa charge ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la méthode de reconstitution des recettes mise en œuvre par l'administration est radicalement viciée dans son principe en ce qu'elle repose sur une confusion entre les commandes et le nombre de bouteilles consommées et sur un prix fantaisiste de 340 euros en moyenne par bouteille ; qu'il convenait au contraire de retenir la méthode de reconstitution effectuée par les enquêteurs de police judiciaire, laquelle repose sur les conditions effectives d'exploitation, sur la base des versements effectués au profit de la responsable du bar, des hôtesses et de la gérante ; 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve des manquements délibérés alors que son activité de débit de boisson a été exactement déclarée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête enregistrée le 15 décembre 2020, sous le numéro 20NC03662, Mme C, représentée par Me Lachaize, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1801955 du 15 octobre 2020 ; 
 2°) de la décharger en droits et pénalités des impositions contestes ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761 1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la méthode de reconstitution des recettes de l'EURL C mise en œuvre par l'administration est radicalement viciée dans son principe en ce qu'elle repose sur une confusion entre les commandes et le nombre de bouteilles consommées et sur un prix fantaisiste de 340 euros en moyenne par bouteille ; qu'il convenait au contraire de retenir la méthode de reconstitution effectuée par les enquêteurs de police judiciaire, laquelle repose sur les conditions effectives d'exploitation, sur la base des versements effectués au profit de la responsable du bar, des hôtesses et de la gérante ; 
 - en tout état de cause, elle ne saurait être regardée comme la bénéficiaire de distributions occultes dès lors qu'au moins une autre personne a pu bénéficier des revenus distribués par l'EURL et qu'il ne saurait y avoir deux maîtres de l'affaire ; 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve des manquements délibérés alors que son activité de débit de boisson a été exactement déclarée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés ; 
 - dans l'hypothèse où la Cour estimerait que les sommes distribuées ne peuvent être imposées sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, il y aurait lieu de substituer à ces dispositions celles du 1° du 1 de l'article 109 du même code s'agissant de bénéfices n'ayant été ni mis en réserve, ni incorporés au capital. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. 
 Ont été entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A ; 
 - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL C exploitait à Maxéville un débit de boissons à l'enseigne " Coco Girls ". Ses bénéfices sont imposables à l'impôt sur les sociétés à la suite de l'option effectuée en ce sens le 3 août 2009 auprès du service des impôts des entreprises de Nancy. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2014. Par proposition de rectification du 21 mars 2016, laquelle s'est substituée à une précédente proposition de rectification du 17 décembre 2015, l'administration a porté à sa connaissance, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qu'elle envisageait des rehaussements de ses bénéfices imposables des années 2012, 2013 et 2014. En l'absence d'observations de la part de la société, les impositions supplémentaires assorties des pénalités pour manquement délibéré ont été mises en recouvrement le 10 mai 2016 et ont fait l'objet d'une décision de dégrèvement partiel le 9 juin 2016. La réclamation préalable de la société formée contre les impositions demeurées à sa charge a été rejetée le 14 mai 2018. Mme C, gérante et associée unique de l'EURL C, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale au titre des années 2012, 2013 et 2014. Par proposition de rectification du 17 décembre 2015, l'administration a porté à sa connaissance, dans le cadre de le procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des rehaussements de ses revenus de capitaux mobiliers imposables à raison des revenus réputés distribués par l'EURL C. Mme C n'a pas accepté ces rectifications lesquelles ont été maintenues par le service par une lettre du 15 mars 2016. Une proposition de rectification du 21 mars 2016 s'est substituée à celle du 17 décembre 2015 laquelle n'a pas appelé d'observations de la part de Mme C. Les suppléments d'impôts sur le revenu et de contributions sociales assortis des pénalités pour manquement délibéré ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2016. La réclamation préalable de Mme C formée contre ces impositions a fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 14 mai 2018. Par les deux requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, l'EURL C et Mme C relèvent appel des jugements du 15 octobre 2020 par lesquels le tribunal administratif de Nancy a rejeté le surplus de leurs demandes.  
 Sur les bénéfices imposables de l'EURL C : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Suivant l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
 3. Il résulte de l'instruction que l'EURL C n'a pas apporté de réponse aux propositions de rectification des 17 décembre 2015 et 21 mars 2016 qui lui ont été notifiées. Par suite, la charge du caractère exagéré des impositions contestées lui incombe en vertu des dispositions ci-dessus reproduites. 
 En ce qui concerne la comptabilité : 
 4. Il résulte de l'instruction, qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité de l'EURL C, le service a relevé, d'une part, qu'aucune pièce justificative de recettes n'a pu être présentée au vérificateur en l'absence de " ticket Z " émis par la caisse enregistreuse ni de tout autre moyen permettant de connaître la nature précise des produits encaissés, que les recettes étaient enregistrées globalement en fin de journée et, d'autre part, que les états d'inventaire des stocks à la clôture de chaque exercice n'ont pas été produits lors des opérations de contrôle sur place. En outre, l'administration fait valoir que les éléments recueillis dans le cadre de la procédure pénale engagée contre la gérante de l'EURL et auxquels elle a eu accès au titre de l'exercice de son droit de communication, ont permis d'établir que l'EURL utilisait les recettes perçues en espèces ou par chèques, non inscrites en comptabilité, pour rémunérer ses salariées ou pour les besoins personnels de sa dirigeante provenant de l'activité de prostitution exercée par ses hôtesses dans ses locaux. Si la société requérante soutient qu'elle n'était pas au courant de l'activité de prostitution des hôtesses et qu'elle a correctement comptabilisé les recettes provenant de l'activité de débit de boisson, il résulte des pièces provenant de la procédure pénale que ces actes de prostitution ont bien été réalisés pour son compte sans que les produits correspondant n'aient été comptabilisé par elle tandis que les recettes provenant de la vente de boissons ne sont pas appuyées de justificatifs ainsi qu'il a été dit. Par suite, la comptabilité de la société requérante ne saurait faire la preuve des bénéfices qu'elle a déclarés et pas davantage du caractère exagéré des rehaussements de ses bénéfices. 
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution : 
 5. L'administration a arrêté de manière définitive sa méthode de reconstitution des bénéfices de l'EURL C par une lettre du 9 juin 2016 faisant suite à un entretien accordé à Mme C, dans le cadre de la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle, par le supérieur hiérarchique du vérificateur. Le service a ainsi déterminé le chiffre d'affaires résultant de la consommation de coupes de champagne au bar en considérant que 60 % des achats de champagne étaient destinés à ces ventes. Le chiffre d'affaires a ainsi été déterminé à partir des achats effectués auprès des fournisseurs corrigés des stocks tels que ressortant de l'inventaire des stocks fournis après contrôle par la société. Le service a ensuite déterminé le chiffre d'affaires correspondant aux ventes de bouteilles de champagne effectuées en salons privés, ventes s'accompagnant de prestations de service de nature sexuelle par les hôtesses ainsi qu'il résulte de l'instruction pénale, à partir des achats revendus et d'un prix moyen de vente de 340 euros, prix déterminé à partir des indications données par les clients dans le cadre de la procédure pénale faisant état de prix compris entre 180 et 500 euros. Le service a ensuite déduit du chiffre d'affaires ainsi obtenu le montant de la commission reversées aux hôtesses, évaluée à 20 %. Cette méthode, laquelle admet de manière réaliste la consommation de coupes au bar sans autre prestation de la part des hôtesses que leur conversation, ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou sommaire. Si la société requérante soutient que l'administration aurait dû se borner à retenir les chiffres d'affaires estimés par le service d'enquête judiciaire dans le cadre de la procédure pénale, l'évaluation ainsi réalisée par la brigade de recherche de la Gendarmerie s'est limitée aux seuls produits de l'activité de prostitution au cours d'une période limitée et n'avait d'autre objet que d'en relever le caractère lucratif au regard de l'infraction de proxénétisme pour laquelle Mme C a été poursuivie et non pas de déterminer le chiffre d'affaires total de la société requérante. Compte tenu des lacunes de la comptabilité et de la nature exacte de la prestation, constituée non pas seulement de la vente d'une bouteille de champagne mais de la fourniture de services à caractère sexuel, le prix moyen de vente des bouteilles vendues en salon, déterminé à partir des auditions des clients, ne saurait être regardé comme irréaliste. Contrairement à ce que soutient la société requérante le service n'a commis aucune confusion entre les bouteilles seulement commandées aux fournisseurs et celles effectivement consommées dès lors que la détermination des achats revendus a été effectuée à partir de l'inventaire des stocks remis par la gérante elle-même. Par suite, l'EURL C ne démontre pas que les bénéfices arrêtés en dernier lieu par l'administration à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet seraient exagérés.  
 Sur les revenus de capitaux mobiliers de Mme C : 
 6. L'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition. 
 7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer en tant que bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 8. L'administration a entendu imposer Mme C dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des rehaussements des bénéfices de l'EURL C regardés comme distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Elle demande à la cour de substituer à ce fondement celui reposant sur les dispositions ci-dessus reproduites du 1° du 1 de l'article 109 du même code. Cette substitution peut en l'espèce être faite sans priver Mme C d'aucune des garanties relatives à la procédure d'imposition. 
 9. La vérification de comptabilité de l'EURL C a mis en lumière la dissimulation par cette dernière d'importantes recettes provenant de son exploitation qui ont été réintégrées dans son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés des années 2012, 2013 et 2014. Le bien-fondé de ces réintégrations est confirmé par les motifs ci-dessus. Ces bénéfices non déclarés n'ayant pas été comptabilisés, ils n'ont été ni mis en réserve, ni incorporés au capital social. Ils constituent, par suite, en application des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 109 du code général des impôts, des revenus distribués imposables entre les mains de leurs bénéficiaires dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 10. Mme C est l'associée unique et la dirigeante de droit de l'EURL C. Il résulte de l'instruction qu'elle assurait la gestion commerciale et financière de la société et il résulte de l'instruction qu'elle supervisait l'activité de prostitution qui se déroulait dans son établissement. Par suite, c'est à juste titre qu'elle a été regardée par l'administration comme la maitresse de l'affaire. Contrairement à ce qu'elle soutient, non seulement il n'existe pas d'autre maître de l'affaire mais en tout état de cause l'administration n'a jamais prétendu le contraire. En vertu des principes ci-dessus rappelés la circonstance que Mme C n'aurait pas été la seule à avoir appréhendé une partie des recettes dissimulées n'est pas de nature à renverser la présomption selon laquelle elle est la bénéficiaire des revenus réputés distribués par l'EURL C.  
 11. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie des finances et de la relance est fondé à demander à ce que les bénéfices réputés distribués par l'EURL C soient imposés entre les mains de Mme C sur le fondement du 1° du 1) de l'article 109 du code général des impôts.  
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.  
 13. Afin de justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré aux suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à l'EURL C, l'administration a établi que celle-ci avait dissimulé d'importantes recettes en tenant une comptabilité insincère, recettes provenant pour partie d'une activité illicite de prostitution. Ce faisant l'administration rapporte la preuve que c'est sciemment, dans le but d'éluder l'impôt sur les sociétés, que la société requérante a omis de déclarer ces bénéfices. 
 14. L'administration a relevé que c'est en connaissance de cause que Mme C, faisant tenir une comptabilité irrégulière, a dissimulé les recettes provenant notamment de l'activité de prostitution exercée au sein de l'établissement qu'elle a ensuite appréhendées en sa qualité de maître de l'affaire. Par suite, l'administration rapporte la preuve que c'est dans le but d'éluder l'impôt sur le revenu et les contributions sociales que Mme C a omis de déclarer les revenus distribués par l'EURL C.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL C n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tandis que Mme C n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement qu'elle attaque, la même juridiction a rejeté sa demande. Par suite, leurs requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de L'EURL C et de Mme C sont rejetées.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL C, à Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Copie du présent arrêt sera transmise pour information à Me Bogelmann en qualité de liquidateur judiciaire de l'EURL C.  
 Délibéré après l'audience du 28 avril 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Agnel, président, 
 Mme Stenger, premier conseiller,  
 Mme Roussaux, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mai 2022.                  
 Le président rapporteur, 
 Signé : M. AL'assesseure la plus ancienne, 
 Signé : L. STENGER  
 La greffière, 
 Signé : C. SCHRAMM 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. SCHRAMM 
 N°s 20NC03661 et 20NC0366