CAA44 · 1ère Chambre — 23 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SAS Financière des Eparses a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Par un jugement n° 1903823 du 4 novembre 2020, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 10 décembre 2020 la SAS Financière des Eparses, représentée par Me Coste, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - l'existence de deux secteurs de son activité doit être rétroactivement prise en compte pour les années d'imposition en litige ; 
 - c'est à tort que l'administration a pris en compte les rémunérations du président de son directoire et de son directeur général dans le calcul de la taxe sur les salaires dès lors qu'ils exercent des fonctions techniques ; en particulier, les rémunérations de son président constituent dans leur intégralité la contrepartie de son activité salariée de directeur commercial et les fonctions rémunérées relèvent du seul secteur taxable à la taxe sur la valeur ajoutée, M. A ne percevant aucune rémunération en contrepartie de son mandat social de président du directoire ; il est rémunéré en fonction de ses fonctions techniques ; M. B ne perçoit aucune rémunération de son mandat social de directeur général ; ses rémunérations en tant que salarié sont versées à l'occasion de l'exécution de son contrat de travail ; les fonctions exercées par MM. A et B au titre de leur contrat de travail respectif permettent de les affecter au secteur opérationnel, soumis sur plus de 90% du chiffre d'affaires à la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 210 et 220 de la documentation référencée BOI-TPS-TS-20-30 et de la réponse ministérielle n°26298 publie au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 12 juillet 1999. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 7 juin 2021 le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Financière des Eparses ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Financière des Eparses a fait l'objet, au titre des années 2015, 2016 et 2017, d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration a estimé qu'elle était redevable de la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts à raison des rémunérations versées à M. A, son président de directoire et directeur commercial, et à M. B, son directeur général. La demande de la société tendant à la décharge des impositions et des pénalités correspondantes a été rejetée par un jugement du tribunal administratif de Rennes du 4 novembre 2020, dont la société relève appel. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Dans sa rédaction applicable aux années 2015 à 2017, le 1 de l'article 231 du code général des impôts dispose que : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes () qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. ". 
 3. Lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts au sens de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts, les dispositions de l'article 231 de ce code doivent recevoir application à l'intérieur de chacun de ces secteurs, en sorte que l'assiette de la taxe sur les salaires soit, pour chacun d'eux, déterminée en appliquant au montant des rémunérations versées au personnel qui lui est spécialement affecté, le rapport qui lui est propre entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. La taxe sur les salaires afférente aux rémunérations des personnels qui ne seraient pas exclusivement affectés à l'un des secteurs ne peut, toutefois, qu'être établie en appliquant à ces rémunérations le rapport existant, pour l'entreprise dans son ensemble, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. 
 4. L'administration a constaté lors de la vérification de sa comptabilité que si la société requérante exerçait à la fois une activité à caractère financier, comprenant la perception de dividendes de ses deux filiales et une activité, à caractère administratif, ayant pour objet la réalisation de prestations de services destinées à ses filiales, elle n'avait pas procédé à une distinction comptable entre les opérations réalisées ni identifié les moyens d'exploitation propres à chacune des activités. L'ensemble de l'activité étant soumis à la taxe sur la valeur ajoutée pour moins de 90 % de son chiffre d'affaires, la société était, de ce fait, passible de la taxe sur les salaires à raison des rémunérations versées aux deux dirigeants mentionnés ci-dessus.  
 5. La SAS Financière des Eparses invoque devant la cour le bénéfice rétroactif de la constitution de secteurs distincts d'activité, et soutient que les rémunérations du président de son directoire, également directeur commercial, et de son directeur général ne doivent pas être incluses dans le calcul de la taxe sur les salaires au motif qu'ils n'interviennent pas dans le secteur financier et exercent seulement des fonctions techniques, ce second secteur ne pouvant relever de la taxe sur les salaires dès lors qu'il est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée dans une proportion supérieure à 90% du chiffre d'affaires. 
 6. Le président du directoire et le directeur commercial d'une société par actions simplifiée à directoire et conseil de surveillance sont investis, en vertu des articles L. 225-64 et L.225-66 du code de commerce, des pouvoirs les plus étendus dans la gestion de la société. S'agissant d'une société holding, ces pouvoirs s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible. S'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires. 
 7. En l'espèce, s'agissant des fonctions de M. Bigot, président du directoire et directeur commercial, l'article 7.4 de son contrat de travail signé le 1er août 2007 en qualité du directeur commercial du groupe stipule que celui-ci " compte-tenu de sa qualité de cadre dirigeant au sens de l'article L. 212-15-1 du code du travail () disposera en effet d'une totale liberté et indépendance dans l'organisation et la gestion de son emploi du temps pour remplir les missions qui lui sont confiées " et que " la rémunération est indépendante du temps consacré à l'exercice de sa fonction ". De plus, si le contrat de travail définit des missions dans le secteur commercial, marketing et communication, il mentionne également que le détail des attributions de M. A lui est précisé au fur et à mesure des besoins de l'entreprise et que son poste a un caractère évolutif et non limitatif, ses attributions étant susceptibles d'évoluer en fonction des nécessités de l'entreprise. Ces stipulations ne sont pas de nature à démontrer que la rémunération versée par la SAS Financière des Eparses à son dirigeant n'aurait pour contrepartie que l'exercice de fonctions salariées au sein du seul secteur taxable à la taxe sur la valeur ajoutée, à l'exclusion de toutes fonctions transverses, y compris dans le secteur financier. 
 8. S'agissant de M. B, directeur général du groupe, les termes de son contrat de travail signé le 7 août 2007, dont l'article 8.5 comporte les mêmes mentions que l'article 7.4 du contrat de travail de M. A, lui assignent explicitement des missions dans le domaine des investissements avec l'élaboration de la politique d'investissements et le suivi de son application, mais également des missions dans le domaine de la communication financière avec des missions de relation avec les partenaires financiers. Il précise aussi, comme pour M. A, que son poste a un caractère évolutif et non limitatif, ses attributions étant susceptibles d'évoluer en fonction des nécessités de l'entreprise. De telles stipulations ne sont pas davantage de nature à démontrer que la rémunération versée par la SAS Financière des Eparses à M. B n'aurait pour contrepartie que l'exercice de fonctions salariées au sein du seul secteur taxable à la taxe sur la valeur ajoutée, à l'exclusion de toutes fonctions transverses, y compris dans le secteur financier.  
 9. Il résulte des points 7 et 8 que la SAS Financière des Eparses n'apporte pas d'éléments de nature à établir que MM. A et B n'avaient pas d'attributions dans le secteur financier et que leurs rémunérations ne se rapportaient qu'au seul secteur technique et commercial. Par suite, et à supposer que puisse être retenue la sectorisation effectuée de manière rétroactive, les rémunérations que percevaient ceux-ci devaient, en tout état de cause, être regardées comme affectées aux deux secteurs d'activité et, donc, être soumises à la taxe sur les salaires. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. En premier lieu, La société requérante se prévaut du paragraphe 210 de la documentation référencée BOI-TPS-TS-20-30, relatif à la constitution de secteurs d'activité distincts, mais cette doctrine administrative ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 
 11. En deuxième lieu, la SAS Financière des Eparses se prévaut également du paragraphe 220 de la documentation administrative de base référencée BOI-TPS-TS-20-30, qui détermine le pourcentage des salaires à prendre en compte lorsque le rapport d'assujettissement est voisin de 10%, ce paragraphe prévoyant pour un rapport d'assujettissement supérieur à 20%, " une application stricte du texte législatif ". En l'espèce, le rapport d'assujettissement s'élève à 57% pour les années 2015 et 2016 et 61% pour 2017. La société requérante ne peut donc utilement se prévaloir des pourcentages de salaires définis par ce paragraphe 220. 
 12. Enfin, la SAS Financière des Eparses n'est pas fondée, en l'absence de tout élément comptable démontrant un suivi comptable propre au secteur financier pour les années concernées, à se prévaloir de la réponse ministérielle n°26298 publie au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 12 juillet 1999. 
 13. Il résulte de ce qui précède que la SAS Financière des Eparses n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés à l'instance doivent être rejetées.   
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Financière des Eparses est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Financière des Eparses et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 8 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Perrot, présidente, 
 - M. Penhoat, premier conseiller, 
 - Mme Picquet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 septembre 2022. 
 Le présidente-rapporteure 
 I. CL'assesseur 
 A. PenhoatLa greffière  
 S. Pierodé  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.