CAA75 · 9ème Chambre — 10 juin 2022

Vu la procédure suivante :              Procédure contentieuse antérieure :              M. C a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.              Par un jugement n° 1809648 du 16 décembre 2019 le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.                     Procédure devant la Cour :              Par une requête enregistrée le 14 février 2020 M. C, représenté par Me Carol, avocat, demande à la Cour :              1°) d'annuler le jugement n° 1809648 du 16 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013 et 2014 ;              2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;              3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;              4°) de condamner l'Etat aux dépens.               Il soutient que :       - l'usage du barème de l'article 669 du code général des impôts pour déterminer l'accroissement de valeur de la nue-propriété entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et celle de la transmission de la nue-propriété ne prévaut qu'en matière de droits d'enregistrement et, s'agissant de la détermination de la plus-value taxable à l'impôt sur le revenu, est une faculté laissée au contribuable par la doctrine administrative ; le contribuable peut recourir à la méthode économique ;       - l'utilisation de ce barème ne peut se justifier par son utilisation dans l'acte de partage du 14 mai 2012 et dans la convention de cession des droits sociaux de la SAS E du 27 décembre 2013 ; l'avenant du 3 juillet 2014 ne peut s'analyser comme la volonté des parties d'y recourir ultérieurement ;       - la méthode fondée sur l'application du barème prévue à l'article 669 du code général des impôts est approximative alors que la détermination de la valeur économique de la nue-propriété des actions cédées est plus réaliste et permet de tenir compte des droits financiers, patrimoniaux et politiques attachés à la nue-propriété des actions cédées.                     Par un mémoire en défense, enregistré le 30 septembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.              Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.                     La clôture de l'instruction a été fixée au 28 décembre 2020 à 12 h 00.              Un mémoire a été enregistré pour M. C le 22 janvier 2021, soit postérieurement à la clôture de l'instruction.                     Vu les autres pièces du dossier.              Vu :        - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;       - le code de justice administrative.                      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.              Ont été entendus au cours de l'audience publique :       - le rapport de Mme B,       - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.                             
 Considérant ce qui suit :              1. M. C a acquis à la suite d'une donation à titre de partage anticipée sur le fondement de l'article 1075 du code civil, le 14 mai 2012, la nue-propriété de 2 436 parts dans la société par actions simplifiée (SAS) E, de 2 400 parts dans la SAS F, et de 130 parts dans la SAS D, l'usufruit de ces titres étant conservé par les donateurs. Le 27 décembre 2013, M. C a cédé par une convention de cession de droits sociaux du 27 décembre 2013 l'ensemble de ces actions détenues dans le capital de la société E au prix unitaire de 104,25 euros, dans la société F au prix unitaire de 50 euros et dans la société D au prix unitaire de 2 000 euros au profit de la société G. Cette cession comportant une clause de remploi, elle était imposable entre les mains du cédant de la nue-propriété. M. C a déclaré à ce titre une plus-value de 4 868 euros pour les seuls titres détenus dans la société E et n'a déclaré aucune plus-value pour les deux autres cessions. Par proposition de rectification en date du 16 décembre 2016, le service a remis en cause le calcul de la plus-value dégagée par la cession des parts sociales détenues en nue-propriété en retenant, à partir du barème prévu à l'article 669 du code général des impôts, une valeur d'acquisition unitaire de 57,625 euros pour les titres de la société E, de 25,50 euros pour la société F et de 1 007,625 euros pour la société D, pour en déduire des plus-values respectives de 113 578 euros, de 58 800 euros et de 129 009 euros. Des compléments d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales ont en conséquence été établis au titre de l'année 2013. M. C relève appel du jugement du 16 décembre 2019 en tant que le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti à raison des plus-values de cession mentionnées.              2. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " () les gains nets retirés des cessions à titre onéreux () de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. () ". Enfin, en vertu des dispositions de l'article 669 du même code relatif à la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe sur la publicité foncière en cas de démembrement de propriété, la valeur de l'usufruit est déterminée, sur le plan fiscal, en fonction de l'âge de l'usufruitier et de son espérance de vie telle qu'elle ressort des tables de mortalité établies par l'institut national de la statistique et des études économiques.              3. D'une part, l'imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l'usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales, se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé, par les clauses contractuelles en vigueur à la date de la cession, que le droit d'usufruit serait, à la suite de la cession, reporté sur le prix issu de celle-ci, la plus-value est alors intégralement imposée entre les mains de l'usufruitier. Lorsque, en revanche, les parties ont décidé que le prix de cession sera nécessairement remployé dans l'acquisition d'autres titres dont les revenus reviennent à l'usufruitier, la plus-value réalisée n'est imposable qu'au nom du nu-propriétaire.              4. D'autre part, il résulte de ces dispositions que, pour le calcul du montant de la plus-value taxable en cas de cession de titres, le prix d'acquisition des titres obtenus à titre gratuit doit être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation. Cette valeur doit en principe être prise en compte, qu'elle procède d'une déclaration du contribuable au titre des droits d'enregistrement ou, le cas échéant, d'une rectification définitive de cette déclaration par l'administration fiscale. Il n'en va autrement que si l'administration établit que la valeur retenue pour les droits d'enregistrement était dépourvue de toute signification, c'est-à-dire qu'elle est sans rapport avec la valeur réelle des titres. Dans l'hypothèse où aucune valeur n'a été déclarée pour la détermination des droits de mutation, l'administration peut affecter aux titres en cause une valeur nulle, à moins que le contribuable ne soit en mesure de justifier leur valeur d'acquisition à la date de cette dernière.              5. Il résulte de l'instruction que, par un acte de donation à titre de partage anticipé du 14 mai 2012, M. C a acquis à titre gratuit 2 436 parts en nue-propriété dans la société SAS E, 2 400 parts en nue-propriété dans la SAS F et 130 parts en nue-propriété dans la SAS D et les a cédées, le 27 décembre 2013, à la société G, en vertu d'une convention de cession contenant une clause de remploi au profit des usufruitiers, pour un prix unitaire de 104,25 euros s'agissant de la SAS E, 50 euros s'agissant de la SAS F et 2 000 euros s'agissant de la SAS D. Pour déterminer le prix unitaire d'acquisition de ces parts et, partant, les gains nets imposables lors de leur cession, en application des dispositions combinées des articles 150-0 A et 150-0 D du code général des impôts, M. C a retenu une valeur nominale de 100 euros pour les titres de la SAS E, 50 euros pour les titres de la SAS F et 2 000 euros pour les titres de la SAS D, correspondant à celle de l'action en pleine propriété inscrite dans l'acte du 14 mai 2012. Au cours des opérations de contrôle, le service a remis en cause cette méthode de détermination du prix unitaire d'acquisition des parts sociales détenues par M. C en estimant qu'outre la valeur d'acquisition de la pleine propriété des parts par les donateurs lors de la constitution de la société, seule devait être prise en compte, pour la détermination du prix d'acquisition, la variation de la valeur de la nue-propriété entre la date d'acquisition par les donateurs et celle de transmission au donataire, à l'exclusion de la valeur de l'usufruit que les donateurs ont conservé jusqu'à la date de la cession des titres. En tenant compte de l'âge de ces derniers à la date de la donation, l'administration a retenu une valeur de l'usufruit de 50 % et une valeur de la nue-propriété de 50 %, conformément au barème fixé par les dispositions précitées de l'article 669 du code général des impôts.              6. Le requérant, qui ne conteste pas le principe même de la soustraction de la valeur de l'usufruit pour la détermination du prix unitaire d'acquisition des parts sociales cédées, soutient néanmoins que la valeur de la nue-propriété de ces parts ne saurait être déterminée par l'application du barème fixé par les dispositions de l'article 669 du code général des impôts qui présenterait un caractère approximatif et non impératif et ne rendrait pas compte de la valeur économique réelle de la nue-propriété, qui se détermine au regard des avantages économiques et juridiques qui y sont réellement attachés. A cet égard, il fait notamment valoir que le nu-propriétaire de parts sociales possède, au sein d'une société, des droits financiers, patrimoniaux et politiques importants attachés à sa qualité d'associé, à l'exclusion de l'usufruitier, qui contribuent à accroître la valeur de la nue-propriété. Par ailleurs, M. C indique qu'au cas particulier, aux termes de leurs statuts, la SAS E, la SAS F et la SAS D avaient notamment pour pratique de procéder à des augmentations de capital par incorporation de réserves, avantageant encore le nu-propriétaire au détriment de l'usufruitier qui ne percevait pas de dividendes.              7. Toutefois, d'une part et contrairement à ce qui est soutenu, en procédant par renvoi aux règles applicables en matière de droits de mutation pour la détermination du prix effectif d'acquisition, dans l'hypothèse d'une acquisition à titre gratuit, l'article 150-0 D a entendu rendre applicable aux cessions de titres dont la propriété est démembrée et dont la nue-propriété a été acquise à titre gratuit par le cédant le barème prévu par l'article 669 du code général des impôts, qui s'applique aux droits de mutation à titre gratuit. A cet égard, l'absence de référence, dans la doctrine administrative BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60 n° 100, à ce barème ne saurait être regardée comme une interprétation contraire favorable de la loi. D'autre part, si M. C propose de retenir une méthode d'évaluation correspondant à la détermination de la valeur économique de la nue-propriété, en se bornant à faire état des droits financiers et politiques attachés à la nue-propriété des actions cédées, et à produire des articles de doctrine, il ne justifie, à l'appui de la détermination de la valeur unitaire de la nue-propriété des titres en litige à la date de la donation, qu'il a retenue, d'aucune estimation de l'accroissement de cette valeur à raison de la période précédant leur donation, la circonstance que les usufruitiers n'ont pu bénéficier d'aucun droit attaché aux actions et que seul le nu-propriétaire a la qualité d'associé étant sans incidence sur cet accroissement au cours de la période précédant leur donation.              8. Enfin, il convient de relever que le barème de l'article 669 du code général des impôts a été retenu par le requérant lui-même tant dans l'acte de donation du 14 mai 2012 que dans la convention de cession des droits sociaux du 27 décembre 2013 pour la répartition du prix global provisoire des titres entre les cédants. Dès lors, c'est à bon droit que, pour la détermination de la plus-value imposable résultant de la cession des parts sociales de la SAS E, la SAS F et la SAS D l'administration a retenu la méthode d'évaluation de la valeur d'acquisition prévue à l'article 669 du code général des impôts.              9. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.D E C I D EArticle 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).Délibéré après l'audience du 13 mai 2022, à laquelle siégeaient :- M. Carrère, président,- M. Soyez, président assesseur,- Mme Boizot, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 10 juin 2022.La rapporteure,S. BLe président,S. CARRERE La greffière,C. DABERT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.2N°20PA00556