CAA75 · 9ème Chambre — 28 octobre 2022

Vu la procédure suivante :               Procédure contentieuse antérieure :               I- Par une requête enregistrée sous le n° 1801008, la société à responsabilité limitée (SARL) SEJM a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale additionnelle à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en qualité de tête de groupe, au titre des années 2009 à 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, mises en recouvrement le 16 novembre 2015.       II- Par une requête enregistrée sous le n° 1801010, la SARL SEJM a demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, mises en recouvrement le 28 avril 2014.        
 Par un jugement n° 1801008, 1801010 du 23 janvier 2020, le tribunal administratif de Paris a déchargé la SARL SEJM de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011, mise en recouvrement le 28 avril 2014, pour un montant de 15 246 euros, et des pénalités correspondantes, pour un montant de 7 257 euros, et rejeté le surplus des conclusions des demandes.                     Procédure devant la Cour :              Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 16 mars 2020 et 27 juillet 2021, la SARL SEJM, représentée par Me Mosser, avocat, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :        1°) d'annuler et de réformer l'article 2 du jugement n° 1801008, 1801010 du 23 janvier 2020 du tribunal administratif de Paris en ce qu'il lui fait grief ;              2°) de prononcer à titre principal, la décharge des impositions en litige et, à titre subsidiaire, de réduire les bases d'imposition à 340 544 euros pour 2009 après la prise en compte du déficit antérieur à l'intégration fiscale de 7 161 euros, à 1 972 046 euros pour 2010 et à 234 155 euros pour 2011 ;               3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.              Elle soutient que :       - c'est à tort que l'administration fiscale a réintégré au résultat fiscal des exercices clos les 31 décembre 2010 et 2011 les provisions constituées sur les avances consenties par la SARL SEJM à la SNC Société Parisienne d'Immobilier (SPI) et à la SCI du 6 rue Vineuse à Paris 16e, lesdites sociétés étant dans l'incapacité de rembourser leur compte courant débiteur auprès de la société SEJM ainsi que de M. B ;        - compte tenu des abandons de redressement qui ont été prononcés postérieurement à l'avis de mise en recouvrement du 16 novembre 2015, le résultat fiscal imposable rectifié qui devait être transmis à la société requérante, société mère du groupe fiscal, était de 1 952 548 euros au titre de l'année 2010 et de 234 155 euros au titre de l'année 2011 ; il s'ensuit que l'impôt sur les sociétés, la contribution sur l'impôt sur les sociétés, les majorations et les intérêts de retard doivent être calculés sur les bases de 347 705 euros au titre de 2009, 1 972 046 au titre de 2010 et de 234 155 euros au titre de 2011 avec déduction pour l'année 2009 du déficit antérieur de l'intégration fiscale soit 7 161 euros ;       - il convient de prononcer le dégrèvement d'impôt sur les sociétés pour la période comprise entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2009 suite à l'abandon des rehaussements de l'administration ;       - la procédure de recouvrement est viciée car la lettre d'information communiquée à la société tête de groupe ainsi que l'avis de mise en recouvrement sont erronés par l'inclusion de la SCI 6 rue Vineuse au résultat d'ensemble du groupe alors que celle-ci n'était pas fiscalement intégrée.       Par un mémoire en défense, enregistré le 18 septembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.               Il fait valoir que :       - la SARL SEJM conteste en appel l'intégralité des impositions mises à leur charge sans tenir compte des dégrèvements prononcés le 28 novembre 2017 ; le litige est désormais limité à la somme totale de 465 842 euros en droits et pénalités ;        - les autres moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.                     Des pièces, enregistrées le 6 juillet 2022, ont été produites par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en réponse à une mesure d'instruction adressée par la Cour, en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à l'administration fiscale le 30 juin 2022.              Un mémoire, enregistré le 26 septembre 2022, a été présenté pour la SARL SEJM par Me Mosser.                     Un courrier a été adressé par le président de la 9ème chambre de la Cour aux parties, le 3 octobre 2022, aux fins de les inviter à faire part de leurs observations au cours de l'audience sur le montant des impositions supplémentaires au titre de l'exercice 2010 résultant des redressements apportés, après interlocution départementale, aux résultats de la SARL SEJM en qualité de membre du groupe dont elle constitue la tête.              Vu les autres pièces du dossier.               Vu :       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;       - le code de justice administrative.                Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.        Ont été entendus au cours de l'audience publique :       - le rapport de Mme A,       - les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,        - et les observations de Me Mosser, pour la SARL SEJM.                     Considérant ce qui suit :              1. La SARL SEJM, dont M. C B est l'unique associé, est à la tête d'un groupe fiscalement intégré composé de la société SEJM, société mère, de la SAS Etablissements Salvi et de la SAS financière Rive Droite, sociétés filiales. Par ailleurs, elle est associée à 99 % de la SCI du 6 rue Vineuse et de la SNC Société Parisienne d'Immobilier, qui ne sont pas intégrées fiscalement au groupe et dans lesquelles M. B détient 1 %. La SARL SEJM a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale, après avoir procédé à des retraitements du résultat d'ensemble du groupe, lui a assigné des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des années 2010 et 2011, mis en recouvrement le 28 avril 2014. Puis, à la suite d'autres vérifications de comptabilité, des rectifications ont été apportées à ses résultats propres, ainsi qu'aux résultats d'une autre société du groupe, la SAS Etablissements Salvi, et à la SCI du 6 rue Vineuse au titre des exercices 2009 à 2012. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt correspondantes, déterminées au niveau de la SARL SEJM en qualité de tête de groupe, ont fait l'objet d'un avis d'imposition du 16 novembre 2015. La SARL SEJM a demandé la décharge de ces impositions supplémentaires, par deux requêtes distinctes enregistrées sous les numéros 1801010 et 1801008 devant le tribunal administratif de Paris, relatives aux impositions mises en recouvrement respectivement en 2014 et en 2015. Par un jugement n° 1801008, 1801010 en date du 23 janvier 2020, le tribunal administratif de Paris a déchargé la SARL SEJM des impositions et pénalités mises en recouvrement le 28 avril 2014, à raison de, respectivement, 15 246 euros et 7 257 euros, et rejeté le surplus des conclusions des demandes. La SARL SEJM relève régulièrement appel du jugement précité en tant qu'elle n'a pas été déchargée des impositions et pénalités, visées ci-dessus, mises en recouvrement en 2015.                     Sur la régularité de la procédure d'imposition :              2. La SARL SEJM a présenté dans son mémoire en réplique et, avant la clôture de l'instruction, un moyen nouveau tendant à contester la régularité de la procédure d'imposition, ainsi que l'y autorisent les dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales. Elle soutient que le résultat d'ensemble rectifié, et la détermination des compléments d'imposition et des pénalités correspondantes contenus dans la lettre d'information qui lui a été adressée, en qualité de société tête de groupe, le 16 octobre 2015, ainsi que, par suite, les sommes faisant l'objet de l'avis de mise en recouvrement en date du 16 novembre 2015, sont erronées à raison de l'inclusion des résultats rectifiés de la SCI du 6 rue Vineuse dans le résultat d'ensemble du groupe, alors que celle-ci n'est pas fiscalement intégrée au groupe SEJM. Elle considère que la procédure est, en conséquence, entachée d'irrégularité.               3. Il résulte de l'instruction que la SCI du 6 rue Vineuse, qui a pour activité depuis 2005 la location d'un studio avec garage, est détenue à 99 % par la société SEJM et à 1 % par M. B qui détient 100 % de la société SEJM. Cette dernière étant imposée à l'impôt sur les sociétés, elle doit être imposée à raison de la part des résultats sociaux correspondant aux droits détenus dans la SCI du 6 rue Vineuse, soit 95 %. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a intégré dans le résultat imposable de la SARL SEJM la part des bénéfices taxables correspondant à ses droits dans la SCI du 6 rue Vineuse et par voie de conséquence, a rapporté ces bénéfices au résultat d'ensemble de la SARL, nonobstant la circonstance que la SCI n'est pas fiscalement intégrée au groupe SEJM.              4. Par ailleurs, en vertu de l'article 223 A du code général des impôts, une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. Dans ce cas, les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " () / Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts la société mère d'un groupe est amenée à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'une ou de plusieurs sociétés du groupe, l'administration adresse à la société mère, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document. / () ".              5. Il résulte de ces dispositions qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscal intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des différentes sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de redressement, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Les redressements ainsi apportés aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom. L'information qui doit être donnée à la société mère avant cette mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de redressement qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de redressement concernés. En outre, un tel document, à visée informative, ne constitue pas un élément d'une procédure d'imposition contradictoire conduite avec la société tête de groupe au sens des dispositions des articles L. 57 et suivants du livre des procédures fiscales.              6. Il résulte de l'instruction que, à la suite des rectifications opérées sur le résultat de ses filiales et sur son résultat propre, la SARL SEJM a été informée par courrier du 16 octobre 2015 des rectifications opérées sur le résultat de ses filiales et de la rectification du résultat d'ensemble du groupe ainsi que des droits et pénalités résultant de ces rectifications, objet de l'avis de mise en recouvrement du 16 novembre 2015. En outre, les dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, qui n'ont pas pour objet de permettre l'engagement d'un débat contradictoire entre l'administration fiscale et la société mère, imposent seulement que cette dernière soit informée des conséquences financières du contrôle de l'une de ses filiales avant l'avis de mise en recouvrement des impositions correspondantes. Dès lors, les erreurs ayant pu entacher la lettre d'information adressée à la SARL SEJM en qualité de tête de groupe sont sans incidence. Enfin, eu égard à ce qui a été dit au point précédent, la circonstance que ces rectifications incluent les rectifications apportées aux résultats de la SCI du 6 rue Vineuse, alors même qu'elle ne fait pas partie du groupe fiscal intégré que constitue la SARL avec, notamment, la SAS Etablissements Salvi, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.                     Sur le bien-fondé des impositions en litige :              En ce qui concerne le résultat fiscal imposable rectifié :              7. D'une part, si la SARL SEJM soutient que l'administration fiscale n'a pas tenu compte, lors du calcul du résultat imposable rectifié de la société, prise en qualité de membre du groupe dont elle constitue la tête, pour l'exercice 2009, d'un déficit antérieur à la période d'intégration de 7 161 euros, il résulte de l'instruction et notamment du courrier adressé par le service au contribuable le 16 octobre 2015, préparatoire à l'émission de l'avis de mise en recouvrement du 16 novembre 2015, qu'il a été tenu compte de ce déficit pour la détermination du résultat du groupe au titre de cet exercice.              8. D'autre part, il résulte de l'instruction et des différents éléments communiqués dans le cadre de la présente instance, notamment des pièces produites par l'administration le 6 juillet 2022 en réponse à une mesure d'instruction adressée à l'administration fiscale par la Cour le 30 juin précédent, que, s'agissant de la rectification des résultats de la SARL SEJM, prise en qualité de membre du groupe dont elle constitue la tête, au titre de l'exercice 2010, l'administration fiscale, d'une part, en réponse aux observations du contribuable du 10 octobre 2013, a abandonné les rehaussements opérés sur les provisions relatifs aux sociétés SDI, FRD et Bineau, soit un total de 3 569 619 euros, et, d'autre part, a également abandonné la réintégration de la charge exceptionnelle d'un montant de 2 070 620 euros à la suite de l'interlocution du 25 novembre 2014. Ainsi, les rehaussements de base ont été réduits de 12 432 738 euros à 6 792 509 euros. Par ailleurs, il ressort du courrier adressé le 10 février 2015 à la suite de cette interlocution, et notamment des conséquences financières qui lui sont annexées, que la base d'imposition de la SARL au titre de cet exercice a été réduite à 1 952 548 euros après imputation d'un déficit au titre d'exercices antérieurs de 4 394 286 euros, conduisant à une imposition supplémentaire, au titre de l'impôt sur les sociétés et de la contribution sur cet impôt, hors majorations, de 650 849 euros. Par suite, et dès lors que les rectifications apportées aux résultats de la SAS Etablissements Salvi au titre de l'exercice 2010 s'établissaient à 19 498 euros, et que celles apportées aux résultats de la SCI du 6 rue Vineuse, avant dégrèvement contentieux, au titre de ce même exercice, s'établissaient à 449 145 euros, ainsi que ceci ressort du courrier du service du 16 octobre 2015 préparatoire à l'émission de l'avis de mise en recouvrement du 16 novembre 2015, la SARL SEJM est fondée à soutenir que le montant de l'imposition établie par cet avis à la charge de la SARL SEJM, en qualité de tête de groupe, pour un montant en droits de 2 420 384 euros, correspondant notamment à la prise en compte du résultat imposable redressé de la SARL SEJM en qualité de membre du groupe au titre de 2010 ne tient pas compte du report déficitaire de 4 394 286 euros mentionné ci-dessus, indépendamment des dégrèvements intervenus par la suite à titre contentieux et qui ont eu pour effet de ramener le montant de ces droits à 2 221 360 euros. Par suite, il y a lieu de prononcer la réduction des impositions en litige, pénalités comprises, correspondant à la prise en compte, au titre du résultat imposable de la SARL SEJM en qualité de membre du groupe pour l'exercice 2010, du déficit reportable de 4 394 286 euros mentionné ci-dessus.              En ce qui concerne les provisions litigieuses :              9. D'une part, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges celles-ci comprenant notamment 1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre () /Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à la condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice et figurent au relevé des provisions prévu à l'article 54 ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise. Par ailleurs, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des provisions qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.       10. D'autre part, les associés d'une société relevant du régime fiscal de l'article 8 du code général des impôts étant tenus au paiement des dettes de celle-ci à l'égard de ses créanciers, une créance sur une société de cette forme ne peut être considérée comme douteuse que si elle est reconnue comme telle non seulement à l'égard de la société associée elle-même, mais également à l'égard des autres membres associés.              11. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 5 juin 2013 qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité diligentée à l'égard de la SARL SEJM, l'administration a constaté que cette société détenait, au 31 décembre des exercices 2010 et 2011, au titre des créances déclarées, des avances consenties en compte courant de montants globaux respectifs de 9 706 199 et 9 726 103 euros, dont  4 917 360 et 4 937 666 euros pour la SNC Société Parisienne d'Immobilier et 1 219 220 et 1 230 750 euros pour la SCI du 6 rue Vineuse. La SARL SEJM fait valoir que des avances en compte courant ont été régulièrement consenties notamment à ces sociétés depuis 1995, année d'obtention d'un plan de continuation pour l'ensemble des sociétés du groupe et que ces avances répondent à " l'intérêt financier du groupe " afin de couvrir le risque d'irrécouvrabilité des sociétés bénéficiaires des avances consenties. L'administration, estimant que la procédure de redressement en cause avait pris fin en 2005, a réintégré ces provisions au titre de l'exercice 2010 dans les résultats de la SARL SEJM en qualité de membre du groupe dont elle est la tête, en tant que les avances consenties relevaient d'un acte anormal de gestion, la justification du taux de provision (100 %) n'étant en outre pas justifiée et aucun élément ne rendant probable un risque de ne pas pouvoir mobiliser ces créances à la date de clôture de l'exercice en litige. Si la SARL SEJM soutient que son intérêt à consentir ses avances doit être apprécié au regard de la situation de M. B, autre associé de ces sociétés, lequel était titulaire de comptes courants débiteurs dans ces sociétés correspondant à des affectations de quotes-parts déficitaires, et qu'en conséquence les avances en litige visent à permettre à cet associé de ne plus être débiteur, il résulte de ces éléments que les avances consenties ne l'ont pas été dans l'intérêt de M. B en qualité d'associé de ces sociétés, dont il ne détient d'ailleurs que 1 % des droits, mais dans l'intérêt de M. B en qualité de débiteur de ces sociétés, en permettant notamment de combler les déficits portés en compte courant. En outre, s'agissant des droits de la société requérante dans ces sociétés, l'intérêt à consentir ces avances ne ressort pas de l'instruction, ces sociétés n'ayant qu'une activité résiduelle dépourvue de liens d'affaires avec elle. La SARL SEJM ne justifie d'ailleurs d'aucun événement rendant probable, à la clôture de l'exercice 2010, un risque de ne pouvoir mobiliser les créances en cause. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré les provisions litigieuses.              12. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL SEJM est seulement fondée à demander à la Cour de prononcer la réduction des impositions, et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie, en qualité de tête de groupe, au titre de l'exercice 2010, résultant de la prise en compte, au titre du résultat imposable de la SARL SEJM en qualité de membre du groupe pour cet exercice, du déficit reportable de 4 394 286 euros mentionné au point 8 du présent arrêt, et de réformer en conséquence le jugement entrepris.                     Sur les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :              13. En application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, au bénéfice de la SARL SEJM, une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.D E C I D E :                            Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SARL SEJM prise en qualité de membre du groupe dont elle constitue la tête sont réduites de 4 394 286 euros au titre de l'exercice 2010.         Article 2 : La SARL SEJM est déchargée des impositions, et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de 2010 en qualité de tête de groupe résultant de la réduction de la base d'imposition mentionnée à l'article 1er du présent arrêt.Article 3 : Le jugement n° 1801008, 1801010 du tribunal administratif de Paris du 23 janvier 2020 visé ci-dessus est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 du présent arrêt.Article 4 : L'Etat versera à la SARL SEJM une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL SEJM est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) SEJM et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).Délibéré après l'audience du 7 octobre 2022, à laquelle siégeaient : - M. Carrère, président,- Mme Boizot, première conseillère,- Mme Lorin, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 28 octobre 2022.                        La rapporteure,     S. ALe président,     S. CARRERE La greffière,     C. DABERTLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.N° 20PA00988