CAA75 · 9ème Chambre — 13 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La Fondation Imagine - Institut des maladies génétiques Necker Enfants B 
 (ci-après désignée Fondation Imagine) a demandé au tribunal administratif de Paris : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations primitives de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 3°) de condamner l'Etat aux dépens. 
 Par un jugement n° 1903289 du 9 juillet 2020, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 septembre 2020 et le 30 juin 2021, la Fondation Imagine, représentée par Me Jallas, avocat, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1903289 du 9 juillet 2020 du tribunal administratif de Paris ; 
 2°) de prononcer la réduction des cotisations primitives de taxe sur les salaires ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens. 
 Elle soutient que : 
 - la mise en œuvre de la garantie du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige, telle qu'explicitée par le 
 BOI-SJ-RES-10-10-10- n° 460, n'exige pas que le contribuable se soit prévalu de la doctrine dans ses déclarations, les contribuables demeurant fondés dans le délai de réclamation à s'en prévaloir ; 
 - en présentant deux réclamations en date de 23 décembre 2015 et 22 mars 2016, au motif qu'elle ne réalisait aucune opération hors champ de la taxe sur la valeur ajoutée ou exonérée de cette taxe, elle s'est implicitement mais nécessairement prévalue de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-30-20160406, qui exclut du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires les subventions d'équipement et exceptionnelles ; 
 - une partie du montant des subventions d'équipement et exceptionnelles retenu par le service doit être exclue du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, sur le fondement de cette documentation administrative ; 
 - les subventions retenues, pour l'exercice 2012, dans les compte 740 000, 757 000 et 757 150, sont en fait des subventions exceptionnelles, nonobstant l'échelonnement de leur paiement et de leur emploi ; 
 - il en va de même, pour l'exercice 2013, des subventions enregistrées sous les comptes 740 000, 747 150 et 758 158 ; 
 - il en va de même, pour l'exercice 2014, des subventions enregistrées sous les comptes 757 150, 758 100, et 758 200 ; 
 - il en va de même, pour l'exercice 2015, des subventions enregistrées sous les comptes 757 150, 758 100, et 758 200. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A ; 
 - les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Benoit, pour la Fondation Imagine. 
 Une note en délibéré, enregistrée le 5 juillet 2022, a été présentée pour la Fondation Imagine par Mes Jallas et Benoit.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par des réclamations en date des 23 décembre 2015 et 22 mars 2016, la Fondation Imagine - Institut des maladies génétiques (ci-après Fondation Imagine) a sollicité la réduction de la taxe sur les salaires qu'elle a acquittée au titre des années 2012 à 2015 pour un montant total de 650 389 euros. Ces réclamations ont fait l'objet d'une décision d'admission partielle en date du 10 décembre 2018. Le tribunal administratif de Paris a maintenu les droits de taxe non dégrevés, par un jugement n° 1903289 du 9 juillet 2020, dont appel. 
 2. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 3. Il résulte de l'instruction que les parties ont entendu se situer, exclusivement, sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale. 
 4. Il résulte des dispositions qui précèdent que le contribuable, soit lors de sa déclaration, soit le cas échéant lors d'une réclamation, doit avoir fait application de la doctrine invoquée, ou être regardé implicitement mais nécessairement comme en ayant fait application. Par ailleurs, les prescriptions doctrinales définissant le champ d'application de la doctrine ne peuvent, par 
 elles-mêmes, être invoquées sur le fondement des dispositions précitées. 
 5. La Fondation Image se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées, du paragraphe n° 160 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-30-20160406, lequel prévoit que les subventions exceptionnelles et les subventions d'équipement ne sont pas prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires. Elle invoque également le bénéfice de la doctrine administrative relative à la sécurité juridique, référencée 
 BOI-SJ-RES-10-10-10 dans sa version en vigueur du 12 septembre 2012 au 4 mars 2020. Aux termes de cette dernière doctrine : " 400. Outre le respect du principe de l'antériorité de l'interprétation du texte fiscal par l'administration, la garantie prévue au deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF n'est subordonnée à aucune forme particulière. /Il suffit que le contribuable ait fait application, sous les conditions évoquées supra, de l'interprétation du texte fiscal donnée et publiée par l'administration. 450. Enfin, et afin d'étendre la solution dégagée à l'égard des impôts non déclaratifs tels que les impôts locaux (CE, arrêt du 7 janvier 1977 n° 96362) ou ceux dont les bases sont arrêtées d'office (CE, arrêt du 3 avril 1981 n° 14276 ter), il n'est pas exigé des contribuables, pour l'application du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF, qu'ils aient effectivement fait application de la doctrine dont ils revendiquent, a posteriori, le bénéfice. 460. Ainsi, tout contribuable qui a souscrit sa déclaration ou présenté un acte à la formalité en fonction des seules dispositions légales et réglementaires demeure fondé, dans le délai de réclamation, à se prévaloir d'une doctrine plus favorable pour faire échec à toute imposition primitive ou supplémentaire pour autant, toutefois, que la règle d'antériorité exposée au I-C-1 § 360 ".  
 6. Il est constant, en premier lieu, que la Fondation Imagine ne s'est pas prévalue, dans ses déclarations de taxe sur les salaires litigieuses, des dispositions du paragraphe n° 160 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-30-20160406, relatives aux subventions d'équipement ou aux subventions exceptionnelles pour le calcul de cette taxe, ni ne saurait s'en être implicitement mais nécessairement prévalue, dès lors qu'il ne ressort d'aucune pièce du dossier qu'elle n'avait pas entendu faire figurer de telles subventions, au numérateur du prorata d'assujettissement à la taxe sur les salaires, au nombre des recettes non passibles de TVA. En deuxième lieu, si elle a soutenu, à l'occasion des deux réclamations mentionnées, qu'elle ne réalisait aucune opération hors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée ou exonérée de cette taxe, elle ne saurait être regardée comme s'étant, ainsi, prévalue du BOI-TPS-TS-20-30-20160406, relatif aux subventions d'équipement et aux subventions exceptionnelles. En dernier lieu, et en état de cause, si elle réclame le bénéfice des dispositions précitées de la doctrine administrative référencée 
 BOI-SJ-RES-10-10-10, les dispositions du paragraphe n° 160 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-30-20160406, qui définissent le champ d'application de la doctrine administrative, ne peuvent être regardées comme contenant une interprétation du texte fiscal qui constitue le fondement des impositions contestées. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration de la garantie du second alinéa de l'article L. 80 A, sous ses diverses branches, ne peut qu'être écarté. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède que la Fondation Imagine n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Doivent par voie de conséquence être rejetées ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et au remboursement des entiers dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la Fondation Imagine - Institut des maladies génétiques Necker enfants B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Fondation Imagine - Institut des maladies génétiques Necker enfants B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD). 
 Délibéré après l'audience du 24 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Carrère, président, 
 - M. Soyez, président assesseur, 
 - M. Simon, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 13 juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 J-E. ALe président, 
 S. CARRERE 
 La greffière, 
 E. LUCE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.