CAA75 · 9ème Chambre — 17 mars 2023

Vu la procédure suivante :              Procédure contentieuse antérieure :              M. et Mme E F ont demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes.              Par jugement n° 1816851 du 11 juin 2020, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.       Procédure devant la Cour :              Par une ordonnance de renvoi n° 2013849 du 11 septembre 2020, enregistrée le jour même, la présidente de la 2ème section du tribunal administratif de Paris a transmis à la cour administrative d'appel de Paris, en application des dispositions de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête d'appel présentée par M. et Mme F le 8 août 2020.               
 Par une requête enregistrée sous le n° 20PA02708 et deux mémoires en réplique, enregistrés les 11 septembre 2020 et les 3 janvier et 11 octobre 2021, M. et Mme F, représentés par Me Menigaux-Demangeat, avocat, demandent à la Cour :              1°) d'annuler le jugement n° 1816851 du 11 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge partielle de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contribution sociale à laquelle ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes ;              2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;               3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.              Ils soutiennent que :       - l'état de trésorerie de la société à responsabilité limitée (SARL) Inter Image ne lui permettait pas de verser à M. F les sommes inscrites sur son compte courant d'associé à titre de salaires ;       - M. F n'était pas l'unique maître de l'affaire ; les impositions établies dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts sont dès lors, dépourvues de fondement légal ; l'appréhension des sommes en litige n'est pas établie ;       - les frais de location de parking se rattachent à une gestion normale et dans l'intérêt direct de l'entreprise ; la position de l'administration méconnait les énonciations de la doctrine administrative fiscale figurant au BOI-BNC-BASE-40-60-40-20 § 60 du 7 mai 2013 ainsi que la réponse ministérielle au député Masquet du 2 avril 1978 ;        - les frais de carburant et de restaurant ainsi que les dépenses à caractère personnel ont été réglés majoritairement par M. D F, co-associé et M. A, salarié, qui doivent être regardés comme les bénéficiaires des dépenses qu'ils ont personnellement engagés ; M. E F ne peut être regardé comme étant bénéficiaire que des seules dépenses qu'il a personnellement engagées et qui s'élèvent à 2 261 euros au titre de 2010 et 1 996 euros au titre de 2011 ;        - la majoration de 40 % qui leur a été infligée est injustifiée ;       - M. F n'étant pas le seul maître de l'affaire, les substitutions de base légale sollicitées par l'administration fiscale ne sont pas fondées.                     Par trois mémoires en défense enregistrés les 8 décembre 2020, 21 juin 2021 et 8 juillet 2022 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.              Il fait valoir que :       - le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts peut être substitué comme fondement de l'imposition des revenus distribués au titre de l'année 2010 à la base légale initialement retenue, qui était le 2° du 1 du même article ;       - l'article 111 c) du code général des impôts peut être substitué comme fondement de l'imposition des revenus distribués au titre de l'année 2011 à la base légale initialement retenue, qui était le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;       - les moyens présentés par les requérants ne sont pas fondés.                     Par une lettre adressée le 27 septembre 2021, sur le fondement de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, la Cour a informé les parties de ce que la solution du litige est susceptible d'être fondée sur les moyens, soulevés d'office, tirés d'une part du défaut de base légale des impositions établies sur le 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, l'appréhension des sommes distribuées par M. F ne pouvant être établie au regard de la qualité de maître de l'affaire de l'intéressé, sur le fondement de ces dispositions, et d'autre part du défaut de base légale des impositions établies dans la catégorie des traitements et salaires, M. F, en qualité de gérant et associé majoritaire de la SARL Inter Image, relevant des dispositions de l'article 62 du code général des impôts.              Par un mémoire, enregistré le 30 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour de substituer, d'une part, s'agissant des impositions établies dans la catégorie des traitements et salaires, le fondement légal de l'article 62 du code général des impôts ; d'autre part, s'agissant des impositions établies dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2010, le fondement légal du 1° de l'article 109-1 du même code, et, s'agissant de l'année 2011, le fondement légal de l'article 111 c) de même code.                     Vu :       - l'ordonnance n° 20PA03171 en date du 7 octobre 2021 du juge des référés de la cour administrative d'appel de Paris ;       - les autres pièces du dossier.              Vu :       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;       - le code de justice administrative.       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.       Ont été entendus au cours de l'audience publique :       - le rapport de Mme B,       - et les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique.                     Considérant ce qui suit :              1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la SARL Inter Image, l'administration a constaté, notamment, d'une part, l'existence de sommes comptabilisées au crédit du compte courant de M. F, associé ultra-majoritaire, sous les écritures " salaires 2010 - Associés F " et " salaires 2011 - Associés F ", d'autre part, l'existence de sommes comptabilisées, correspondant à des frais de restaurant, à diverses factures d'achats alimentaires, de boissons, de vêtements, de chaussures ou de petit électroménager, ainsi qu'à titre des loyers de parkings et des frais de carburants, dont la nécessité n'a pu être justifiée que partiellement. L'administration a réintégré ces dépenses au bénéfice taxable de la SARL Inter Image comme revenus de capitaux mobiliers et les a qualifiées de revenus distribués. Les compléments d'imposition correspondant à l'impôt sur les sociétés, établis au nom de la SARL, ont donné lieu à une requête aux fins de décharge, rejetée en tous points par jugement n° 1801817 du 13 novembre 2020 du tribunal administratif de Versailles, devenu définitif. Corrélativement, des compléments d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux ont été notifiés à M. F, portant sur les sommes mentionnées, qualifiées d'une part de traitements et salaires, et d'autre part de revenus de capitaux mobiliers taxés sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, par proposition de rectification du 30 juillet 2013.              2. Par un jugement n° 1816851 du 11 juin 2020 dont il est fait régulièrement appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions aux fins de décharge formés par M. et Mme F contre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes. Entretemps, par une ordonnance n° 20PA03171 en date du 7 octobre 2021 du juge des référés de la cour administrative d'appel de Paris, M. et Mme F ont obtenu la suspension d'exécution de la mise en recouvrement des compléments d'imposition à raison des montants correspondant à des revenus de capitaux mobiliers, pour la fraction qui excède, en base, la somme de 2 261 euros au titre de l'année 2010 et la somme de 1 996 euros au titre de l'année 2011.                     Sur le bien-fondé des impositions :              En ce qui concerne les traitements et salaires :              3. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires, (), lorsqu'ils sont alloués : a) aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ; (). ". Et aux termes du 2° de l'article 109-1 du même code, sont considérés revenus distribués " Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ".              4. Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts que les rémunérations des gérants majoritaires d'une société à responsabilité limitée sont imposables au titre de l'année au cours de laquelle le contribuable en a eu la disposition, soit par la voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré ou aurait pu en droit ou en fait opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de ladite année.              5. L'administration, qui fondait initialement ses rectifications sur les dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, demande à la Cour de substituer à ce fondement des rectifications litigieuses les dispositions de l'article 62 de ce code en ce qui concerne les traitements et salaires. La substitution de base sollicitée ne privant le contribuable d'aucune des garanties attachées à la procédure d'imposition suivie, il y a lieu d'y faire droit.       6. Si M. F soutient qu'il n'a pas prélevé sur son compte courant les salaires en question en raison de l'état de la trésorerie de la SARL Inter Image, le tableau de suivi de cette trésorerie au cours des exercices clos en 2010 et 2011, fait apparaître, au 31 décembre de chacune des années en cause, pour 2010 un montant nettement supérieur à la somme de 42 130 euros figurant au crédit de son compte courant, et pour 2011 un montant équivalent. Par suite, M. F doit être regardé comme ayant eu la disposition des sommes en cause créditées sur son compte courant d'associé. Eu égard à la qualité d'associé ultra-majoritaire et de gérant de M. F dans la société, c'est à bon droit que l'administration entend imposer, sur le fondement des dispositions de l'article 62 du code général des impôts, ces sommes dans la catégorie des traitements, salaires ou rémunérations, au titre de l'impôt sur le revenu des années 2010 et 2011.              En ce qui concerne les revenus distribués :              S'agissant de la maîtrise de l'affaire :              7. D'une part, en cas de refus de la proposition de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.              8. D'autre part, aux termes de l'article 15 des statuts de la SARL Inter Image : " Dans ses rapports avec les tiers, le gérant est investi des pouvoirs les plus étendus pour représenter la société et agir en son nom, en toutes circonstances, sans avoir à justifier de pouvoirs spéciaux ".              9. Il est constant que M. F était gérant de droit de la SARL Inter Image au cours des exercices clos en 2010 et 2011, et porteur de 98 % des parts de cette société. Il résulte des dispositions précitées de l'article 15 des statuts de la SARL Inter Image qu'il détenait le pouvoir d'engager juridiquement cette société à l'égard des tiers, la signature du compte bancaire, et la faculté de retirer des espèces. Si le requérant ne conteste pas sérieusement avoir été le maître de l'affaire, il soutient avoir partagé cette qualité avec son père, M. D F et avec un salarié de l'entreprise, M. C A. À cet effet il argue de la signature bancaire dont son père disposait pour engager cette société, de plusieurs ordres de virement bancaire pour le paiement des fournisseurs, signés par M. D F, d'une remise de chèques ainsi que des copies de cartes bancaires, assortis de relevés bancaires, et de l'enregistrement comptable de ces mouvements d'argent. Il en va de même, de ceux opérés avec M. C A. Pour autant, comme le fait valoir l'administration, M. F ne produit pas tous les justificatifs correspondant à ces écritures comptables. En se fondant sur l'attestation, établie au demeurant seulement le 8 décembre 2020, par M. C A, il n'établit pas non plus que la carte bancaire expirant en 2015 dont s'est servi M. D F était rattachée au compte bancaire de la société Inter-Image, - à la différence de celle expirant en 2010 qui porte la mention de la société -, ni que les débits de la carte expirant en 2015, concordent avec les relevés bancaires fournis. Ces derniers se réfèrent à la carte visa gold business se terminant par les chiffres 3733, venant à expiration au mois de janvier 2010. Enfin, les mentions manuscrites portées dans les relevés bancaires ne possèdent aucune force probante. De même, il n'y a pas trace de procuration bancaire au profit de M. D F ou de M. A, ni aucune preuve de participation de l'associé à la gestion des affaires. Enfin, faute de procuration au profit de M. D F, la seule circonstance qu'il aurait disposé, au-delà du mois de janvier 2010, d'une carte bancaire utilisée pour l'entreprise, est insuffisante pour caractériser un partage du contrôle des fonds sociaux par cet associé très minoritaire. Il en va de même de M. C A qui aurait également utilisé une carte bancaire, compte tenu de son lien de subordination à l'égard du gérant. Il s'ensuit que l'administration rapporte la preuve que le requérant agissait en seul maître de l'affaire.              S'agissant des revenus de l'année 2010 :              10. Aux termes du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, sont considérés comme revenus distribués " Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". Et aux termes de l'article 47 de l'annexe II à ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".              11. En appel, l'administration sollicite la substitution des dispositions du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts à celles du 2° de cet article 109-1 sur lesquelles elle a assis les rehaussements de revenus qu'elle estime distribués à M. F en 2010. Si le requérant ne conteste pas que cette substitution ne le priverait d'aucune des garanties qu'il tient de la procédure d'imposition initialement suivie, il objecte que la SARL Inter Image disposait au 31 décembre 2009 de déficits reportables d'un montant de 204 563 euros, imputables sur le bénéfice rectifié d'un montant de 110 841 euros déterminé au titre de l'année 2010 à l'issue de la vérification de comptabilité. Il en déduit qu'il n'existait pas de bénéfice ou produit non mis en réserve susceptible d'être distribué et qu'ainsi, la rectification litigieuse ne peut être fondée sur le 1° de l'article 109-1 déjà mentionné. Toutefois, en l'absence de dépôt de liasse fiscale au titre de l'exercice clos en 2008, la production au titre de l'exercice 2009 d'une comptabilité établie en 2013, soit au cours des opérations de contrôle, ne suffit pas à corroborer l'existence d'un déficit reportable. En outre, n'ayant pas reporté sur l'exercice 2009 tout le déficit allégué à la clôture de l'exercice 2008, la SARL Inter Image n'était plus en droit de reporter ce déficit sur l'exercice clos en 2010. Dans ces conditions, M. F ne saurait valablement s'opposer à la substitution de base légale sollicitée. Etant, comme il a été dit, seul maître de l'affaire, il doit par suite être regardé comme le bénéficiaire des revenus distribués par la SARL Inter Image, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. Par suite, le moyen tiré de ce que la réintégration dans les revenus imposables de M. F de revenus distribués en 2010 méconnaîtrait les dispositions du 1 de l'article 109-1 du code général des impôts, doit être écarté.              S'agissant des revenus de l'année 2011 :              12. Aux termes des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c) les rémunérations et avantages occultes () ". Et aux termes de l'article 54 bis du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ".              13. En appel, l'administration sollicite la substitution des dispositions de cet article à celles du 2° de cet article 109-1 du même code sur lesquelles elle a assis les rehaussements de revenus qu'elle estime distribués à M. F en 2011. Il résulte de l'instruction que les sommes litigieuses correspondent aux loyers de deux places de parkings proches des domiciles de M. F et de son père pour des véhicules affectés à la société Inter Image, à des frais de restauration, de carburant et à des dépenses diverses. La comptabilité de la SARL Inter Image ayant été reconstituée et produite postérieurement aux opérations de contrôle, ces dépenses ne peuvent être regardées comme ayant été régulièrement déclarées au même titre que si elles avaient été inscrites avant les opérations de contrôle conformément aux dispositions de l'article 54 bis précité du code général des impôts. Elles doivent donc être qualifiées d'avantages en nature occultes, et entrent à ce titre dans le champ d'application du c) de l'article 111 précité. Par suite, et alors que M. F ne conteste pas que cette substitution ne l'a privé d'aucune des garanties attachées à la procédure d'imposition initialement suivie, il y a lieu d'admettre la substitution de base légale sollicitée.              14. Au surplus, les parkings mentionnés au paragraphe précédent dans le 13ème arrondissement de Paris sont éloignés du siège de l'entreprise, à Longjumeau. Si M. F soutient qu'il y stationne quatre véhicules qui sont sa propriété personnelle, mais qui seraient affectés à l'entreprise, il apparaît seulement que deux de ces véhicules sont destinés au transport et aux livraisons de l'entreprise. Pour autant, ils ne peuvent être stationnés dans les parkings couverts en question, en raison de leur dimension. L'administration est fondée à considérer que les loyers des parkings, utilisables seulement par des véhicules de tourisme, sont des dépenses exposées dans l'intérêt du seul propriétaire de ces derniers. Par ailleurs, si M. F entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle au député Masquet du 2 avril 1978, relative aux modalités de prise en compte des frais de stationnement exposés à des fins professionnelles, il ne peut le faire utilement dans la mesure où ladite réponse se borne à formuler de simples recommandations en la matière. Enfin, il n'est pas fondé non plus à se prévaloir de la documentation administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-40-20 n° 60 dont la publication, le 7 mai 2013, est postérieure aux années d'imposition en litige. S'agissant des frais de carburant, l'administration a admis les kilométrages effectués par les véhicules utilitaires pour la livraison des marchandises à hauteur de 2 000 km par mois, en se fondant sur une consommation moyenne des véhicules utilitaires de neuf litres pour 100 km, et d'un prix moyen du litre de carburant. Elle a en conséquence rejeté le surplus, soit 27 876 euros pour 2010 et 19 120 euros pour 2011. Aucun justificatif n'a été fourni pour justifier le surplus des dépenses de carburant, alors que l'administration fait valoir que la clientèle de la société est composée de clients récurrents, et que l'entreprise dispose de sites internet pour faire connaître son activité. En conséquence, les pratiques de commercialisation alléguées de la société - voyages de prospection de clients et de démarchages - ne peuvent justifier les dépenses supplémentaires de l'entreprise. S'agissant des frais de restaurant, qui s'élèvent à plus de 8 000 euros pour chacune des deux années, l'administration relève à juste titre leur caractère excessif au regard des effectifs de l'entreprise, et compte tenu de l'absence de nombreuses factures établissant leur caractère professionnel. Il en va de même des dépenses à caractère personnel qui s'élèvent à plus de 15 000 et 12 000 euros pour chacune des deux années. Ainsi, M. F ne démontre pas l'intérêt pour l'entreprise de ces dépenses, ni qu'il n'en a pas été bénéficiaire. Par suite, le moyen tiré de ce que la réintégration dans les revenus imposables de revenus distribués en 2011 méconnaîtrait les dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts ou de la doctrine administrative exprimée par l'instruction fiscale BOI-BNC-BASE-40-60-40-20 n° 60 doit en tout état de cause être écarté.                      
 Sur les pénalités :              15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance intentionnelle par le contribuable de ses obligations déclaratives.              16. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, et d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.              17. A l'appui de la majoration de 40 % aux revenus non déclarés distribués par la SARL Inter Image à M. F, l'administration a retenu qu'en sa qualité de maître de l'affaire il ne pouvait ignorer que les sommes en cause n'étaient pas exposées dans l'intérêt de l'entreprise. Au demeurant, l'importance de ces sommes révèle une volonté délibérée de bénéficier de revenus non déclarés aux dépens de l'entreprise. Dans ces conditions, l'administration établit l'intention du contribuable d'éluder les impositions dont il était redevable, et, par suite, justifie l'application de la majoration en litige.                     18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées.D E C I D E :Article 1er : La requête de M. et Mme F est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E F et au ministre de l'économie, des finances et de souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris.Délibéré après l'audience du 17 février 2023, à laquelle siégeaient :- M. Soyez, président,- Mme Boizot, première conseillère,- Mme Lorin, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 17 mars 2023.La rapporteure,S. BLe président,J.-E. SOYEZLa greffière,C. DABERTLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.N° 20PA02708