CAA31 · 1ère chambre — 27 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'Agence A et M. et Mme F ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre, respectivement, des années 2012, 2013 et 2014 et de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. 
 Par un jugement n° 1800361 du 13 mars 2020, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et deux mémoires complémentaires, enregistrés le 10 juillet 2020, le 15 novembre 2021 et le 27 septembre 2022 sous le n° 20MA02291 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 20TL02291 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, l'Agence A et M. et Mme E, représentés par Me Krief, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre, respectivement, des années 2012, 2013 et 2014 et de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les époux E n'ont pas constitué de société de fait ; 
 - l'activité de Mme E, telle que décrite dans le jugement attaqué, n'est pas conforme à la réalité ; 
 - ils ne remplissent pas les conditions mentionnées dans le paragraphe n° 240 de l'instruction référencée BOI-BNC-DECLA-10-10 du 1er juin 2018, pour que leur activité puisse être requalifiée en société de fait ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale les a imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; 
 - le changement de catégorie de revenus sollicité par l'administration fiscale a une incidence sur le montant des impositions contestées ; 
 - l'avis de mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée fait référence à une proposition de rectification qui a été annulée. 
 Par quatre mémoires en défense, enregistrés le 6 octobre 2020, le 19 novembre 2021, le 13 septembre 2022 et le 3 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, il est demandé de procéder à une substitution de base légale pour la qualification des revenus en litige dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de l'Agence A et de M. et Mme E. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'Agence A et M. et Mme E font appel du jugement du 13 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre, respectivement, des années 2012, 2013 et 2014 et de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. Ces impositions procèdent de la reconnaissance, à l'issue d'une vérification de comptabilité, d'une société de faits entre les époux. 
 Sur les conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne l'existence d'une société de fait : 
 2. L'existence d'une société de fait entre deux personnes est subordonnée tant aux apports faits à cette entreprise par ces personnes qu'à la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l'affaire, ainsi qu'aux bénéfices et aux pertes. 
 3. Il résulte de l'instruction que M. et Mme E exercent, en qualité de micro-entrepreneurs, leurs activités respectives de créateur de logiciels et sites internet et de graphiste publicitaire, à la même adresse, à Saint-Génies-de-Malgloires (Gard). L'administration fiscale a relevé que ces activités étaient réalisées au sein d'une entité dénommée " Agence A ", dont le site internet précisait qu'elle intervenait dans les domaines de la " création graphique, création logo et identité visuelle, création de sites web, création de stand et décoration ". La référence à l'Agence A était, par ailleurs, mentionnée en en-tête des factures présentées à la vérificatrice. Mme E lui a, en outre, indiqué assurer la facturation des opérations réalisées par son époux et par elle-même. Les recettes correspondantes étaient versées sur un compte bancaire joint des époux E ou sur un compte simple détenu par M. E, dont les références étaient annexées aux factures. Enfin, les déclarations des revenus souscrites par les intéressés au titre des années 2011 à 2014 révèlent qu'ils ont exactement divisé par deux les profits réalisés sur la période vérifiée. Dans ces conditions, l'administration, qui était d'ailleurs en droit de s'en tenir aux apparences créées par la référence récurrente à l'Agence A, dont le site internet vantait la complémentarité de ses secteurs, établit que M. et Mme E, au titre des années en litige, étaient réunis en termes d'apport, de gestion et de participation aux résultats de cette entreprise. Les circonstances que chacun des époux détient un numéro Siret différent et justifie d'une facturation propre, ainsi que d'une clientèle séparée, et que Mme E a débuté son activité sept ans avant son époux ne suffisent pas à remettre en cause l'existence d'une société de fait entre les époux. 
 4. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-DECLA-10-10 du 1er juin 2018, paragraphe n° 240, qui est relative à la détermination de l'existence d'une société de fait entre époux et qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus. 
 En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : 
 5. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ". 
 6. L'activité de la société de fait existant entre les époux E, qui consistait en particulier en la création de sites internet, la conception de logiciels et la réalisation de graphisme publicitaire, présentait, à défaut d'élément particulier avancé par l'administration fiscale, un caractère non commercial. Par suite, comme le soutiennent à bon droit les requérants et en dépit de la réalisation d'activités commerciales réalisées à titre accessoire, c'est à tort que les bénéfices résultant de l'ensemble des activités de la société de fait ont été imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. 
 En ce qui concerne la demande de substitution de base légale présentée par l'administration : 
 7. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande que les bénéfices réalisés par la société de fait existant entre les époux E soient imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 8. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. La circonstance que le service a refusé, dans le cadre de la procédure de rectification, toute imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux n'est pas de nature à remettre en cause la possibilité, pour l'administration, de demander devant le juge une substitution de base légale visant à fonder une imposition dans cette catégorie de revenus. 
 9. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 ci-dessus que la demande de substitution de base légale présentée par le ministre, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, y compris de la faculté de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, doit être accueillie. Il résulte par ailleurs des écritures non contestées du ministre que l'imposition des revenus en litige dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en lieu et place de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, n'a pas d'incidence sur le montant de cette imposition. Par suite, la base légale substituée n'est pas de nature à conduire à une réduction des bases d'imposition des requérants. 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 10. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité () ". L'article R. 256-1 du même code dispose que : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications () ".  
 11. L'avis de mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, que l'administration a adressé le 30 décembre 2017 à l'Agence A, fait référence à une proposition de rectification du 11 décembre 2015, qui n'a été annulée et remplacée par une nouvelle proposition de rectification du 6 juillet 2016, seulement en ce qu'elle concerne les suppléments d'impôt sur le revenu. Par suite, le moyen tiré de ce que cet avis de mise en recouvrement mentionne une proposition de rectification annulée doit être écarté. 
 12. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par l'Agence A et M. et Mme E est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'Agence A, M. et Mme D et C E et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 13 octobre 2022, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - Mme Fabien, présidente assesseure, 
 - M. Lafon, président assesseur. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 N. B  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL02291