CAA31 · 1ère chambre — 1 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'entreprise Id Co Agencement a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre, respectivement, des exercices clos les 30 juin 2014 et 2015 et de la période du 1er janvier 2013 au 30 juin 2016. 
 Par un jugement n° 1804607 du 16 novembre 2020, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 29 décembre 2020 sous le n° 20MA04839 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 20TL04839 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, l'entreprise Id Co Agencement, représentée par Me Maurel, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie, respectivement, au titre des exercices clos les 30 juin 2014 et 2015 et de la période du 1er janvier 2013 au 30 juin 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'absence d'informations utiles concernant les moyens mis en œuvre par la vérificatrice pour fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dans la proposition de rectification démontre qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire ; 
 - l'administration ne pouvait pas réintégrer dans ses bases taxables les montants correspondant à des réductions de prix accordées à ses clients ; 
 - les exportations correspondant aux livraisons de biens auprès des sociétés Romania Durich et Ravil Urusov sont justifiées, malgré l'impossibilité matérielle de produire les documents énumérés à l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts ; 
 - le paragraphe 80 de l'instruction référencée BOI-CTX-DG-20-20-40 du 12 septembre 2012 précise à ce titre que le contribuable peut recourir à tous les modes de preuve de droit commun pour établir la réalité des faits qu'il invoque ; 
 - les prestations de services rendues à la société roumaine Famex Prod, qui consiste en l'aménagement intérieur de locaux professionnels et qui relève de ses missions accessoires, ne peuvent être rattachées à un bien immeuble au sens du 2° de l'article 259 A du code général des impôts ; 
 - le paragraphe 140 de l'instruction référencée BOI-TVA-CHAMP-20-50-30, relatif aux prestations se rattachent à un immeuble ne vise pas la prestation d'aménagement de mobilier intérieur ; 
 - les rehaussements d'impôts sur les sociétés à raison du profit sur le Trésor résultant des rectifications réalisées en matière de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas justifiés ; 
 - l'administration n'établit pas que la délivrance d'avoirs aux clients de la société dont elle a repris le fonds de commerce constituerait un acte anormal de gestion. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de l'entreprise Id Co Agencement. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 ; 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'entreprise Id Co Agencement fait appel du jugement du 16 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie, à l'issue de la vérification de comptabilité de son activité de création et de négoce de mobilier, au titre, respectivement, des exercices clos les 30 juin 2014 et 2015 et de la période du 1er janvier 2013 au 30 juin 2016. 
 Sur les conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée. Ce débat oral et contradictoire ne peut en principe être conduit qu'avec le contribuable ou son représentant dûment mandaté. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, conformément au I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. () L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. () ". L'article L. 57 du même livre dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. () ". 
 4. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 15 décembre 2016, qui comportait par ailleurs la motivation exigée par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, qu'à l'issue d'une première réunion qui s'est tenue le 9 septembre 2016 au siège de l'entreprise Id Co Agencement, son gérant a demandé que la vérification se déroule au cabinet de son expert-comptable et mandaté ce dernier pour le représenter. Après avoir régulièrement informé l'expert-comptable des constatations du service sur la comptabilité et les documents présentés, la vérificatrice a tenu, le 12 décembre 2016, une réunion terminale en présence du gérant de la contribuable. Aucun élément ne permet de considérer que la vérificatrice aurait effectué des traitements informatiques, dont elle aurait dû préciser la nature, sur les fichiers des écritures comptables qui lui ont été remis sous forme dématérialisée au cours du contrôle. Dans ces conditions, la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de l'entreprise Id Co Agencement s'est déroulée dans des conditions régulières. Dès lors que la requérante ne démontre pas qu'à ces différentes occasions la vérificatrice se serait refusée à tout échange de vue, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " 1. La base d'imposition est constituée : a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations () ". L'article 267 du même code dispose que : " () II. - Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que l'entreprise Id Co Agencement, qui a acquis le fonds de commerce de la société Provence et Fils, placée en liquidation judiciaire, a décidé d'honorer les commandes passées par les clients de cette société, de comptabiliser les acomptes versés à cette dernière comme des avoirs, pour un montant total de 74 691 euros hors taxes, et de ne demander en règlement que la différence entre le prix initialement convenu et les sommes déjà versées. Si les clients de la société Provence et Fils, dont les commandes ont été honorées par l'entreprise Id Co Agencement, ont acquitté le prix total initialement convenu pour les biens commandés, l'entreprise Id Co Agencement était le seul fournisseur des livraisons de biens correspondantes au sens du 1° du II de l'article 267 du code général des impôts. Par suite, alors d'ailleurs que la requérante invoque une erreur comptable consistant à ne pas avoir enregistré les acomptes comme des remises, seules les sommes effectivement reçues par l'entreprise Id Co Agencement en contrepartie de ces opérations devait constituer la base d'imposition. Il s'ensuit que c'est à tort que l'administration a réintégré dans ses bases taxables au titre de la période close le 30 juin 2014 les montants, déduits par l'entreprise Id Co Agencement, correspondant aux acomptes versés par ces clients, pour un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 5 271 euros. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " I. - Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation () ". L'article 74 de l'annexe III au même code dispose que : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : a. que l'assujetti exportateur, lorsqu'il ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires, inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du code général des impôts () c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. () d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer : 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ; 2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté () ". 
 8. Il résulte de la combinaison des textes cités au point 7 qu'un contribuable ne peut se prévaloir de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 262 du code général des impôts à raison des exportations qu'il soutient avoir réalisées au profit de clients établis en dehors de la Communauté européenne qu'à la condition d'établir la réalité des opérations d'exportation par la production des pièces justificatives mentionnées ci-dessus, notamment de la déclaration d'exportation des biens dûment visée par le service des douanes, ou des éléments alternatifs de preuve cités au d du 1 de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts. 
 9. En se bornant à invoquer une impossibilité matérielle de fournir des documents officiels en raison d'un incident informatique qui a touché l'un de ses partenaires et de l'absence de conservation au-delà d'une durée de deux ans des documents concernant un second partenaire, en application de la législation de son Etat, l'entreprise Id Co Agencement, bien que produisant des échanges de courriers électroniques relatant ces difficultés, n'apporte pas la preuve de la réalité des exportations alléguées auprès des sociétés Romania Durich et Ravil Urusov. Il s'ensuit que l'administration a pu, à bon droit, estimer que les livraisons de biens correspondantes ne relevaient pas du champ de l'exonération prévue à l'article 262 du code général des impôts et les soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 10. L'entreprise Id Co Agencement n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des moyens de preuve que peuvent utiliser l'administration et le contribuable pour établir la réalité des faits qu'ils invoquent mentionnés dans une doctrine administrative du 12 septembre 2012, référencée BOI-CTX-DG-20-20-40 du 12 septembre 2012 n° 80, qui ne peut être regardée comme comportant une interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus. 
 11. En troisième lieu, aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France ; a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle () ". L'article 259 A du même code dispose que : " Par dérogation à l'article 259, est situé en France le lieu des prestations de services suivantes : () 2° Les prestations de services se rattachant à un bien immeuble situé en France, y compris les prestations d'experts et d'agents immobiliers, la fourniture de logements dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire tels que des camps de vacances ou des sites aménagés pour camper, l'octroi de droits d'utilisation d'un bien immeuble et les prestations tendant à préparer ou à coordonner l'exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l'exécution des travaux () ". Relèvent des prestations de service se rattachant à un bien immeuble au sens de ces prévisions celles qui présentent un lien suffisamment direct avec un bien immeuble. 
 12. Il résulte de l'instruction que les prestations de services que l'entreprise Id Co Agencement a facturées à la société Famex Prod, dont le siège social se situe en Roumanie et qui ne dispose pas d'un établissement stable en France, ont consisté en l'aménagement du mobilier intérieur d'un restaurant situé dans un immeuble à Montpellier. Ces prestations présentaient un lien suffisamment direct avec un bien immeuble situé en France, au sens des dispositions de l'article 259 A du code général des impôts. Par suite, ces prestations étaient taxables en France en application de ces dispositions. 
 13. L'entreprise Id Co Agencement ne peut se prévaloir de l'énumération, au paragraphe 140 de la doctrine administrative BOI-TVA-CHAMP-20-50-30, des services expressément visés par la loi comme devant être taxés au lieu de l'immeuble, qui, évoquant aux paragraphes suivants les autres services pouvant se rattacher à un immeuble, ne peut être regardée comme comportant une interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus. 
 S'agissant de l'impôt sur les sociétés : 
 14. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue un acte anormal de gestion, l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une renonciation à recettes constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. 
 15. Les avoirs comptabilisés par l'entreprise Id Co Agencement pour un montant total de 74 691 euros, mentionnés au point 6, constituent en réalité des renonciations à recettes. L'administration a estimé que leur prise en compte par l'entreprise, alors qu'elle n'était pas juridiquement tenue d'honorer les engagements pris par la société Provence et Fils, ne relevait pas d'une gestion commerciale normale. 
 16. Pour justifier de contreparties en sa faveur, l'entreprise Id Co Agencement fait valoir que ces renonciations à recettes, qui visaient l'objectif commercial de ne pas faire payer aux clients une seconde fois les acomptes versés, lui ont permis de conserver le chiffre d'affaires associé à ces commandes et d'éviter la perte définitive de la clientèle concernée. Elle n'apporte toutefois aucun élément permettant d'établir que ces renonciations systématiques étaient susceptibles de fidéliser les clients concernés et qu'à défaut elle les aurait définitivement perdus. L'administration relève, par ailleurs, sans être contestée, qu'une part de 59 843 euros de ces renonciations conduisait à réaliser des ventes à perte. Dans ces conditions, l'entreprise Id Co Agencement ne justifie pas que les avantages consentis, alors même qu'elle affirme qu'ils auraient pu être comptabilisés sous la forme de remises, auraient eu pour elle des contreparties, y compris en favorisant de nouveaux débouchés commerciaux. Ainsi l'administration doit être regardée comme établissant que ces renonciations à recettes étaient étrangères à une gestion commerciale normale. 
 17. En conséquence de ce qui a été dit au point 6 du présent arrêt, les sommes réintégrées aux bases imposables à l'impôt sur les sociétés doivent être réduites à due concurrence de la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige. Pour le surplus, il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 13 que l'entreprise Id Co Agencement n'est pas fondée à remettre en cause le profit sur le Trésor procédant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge. 
 18. Il résulte de ce qui précède que l'entreprise Id Co Agencement est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier ne lui a pas accordé une réduction, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période close le 30 juin 2014, pour un montant de 5 271 euros, d'autre part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés correspondant à la diminution du profit sur le Trésor en conséquence de la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, enfin des pénalités y afférentes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme à verser à l'entreprise Id Co Agencement au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé une réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'entreprise Id Co Agencement pour la période close le 30 juin 2014, à concurrence de 5 271 euros, ainsi que de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle cette société a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 juin 2014, correspondant à la diminution du profit sur le Trésor en conséquence de la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 16 novembre 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par l'entreprise Id Co Agencement est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise Id Co Agencement et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 17 novembre 2022, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Arquié, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 N. A  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL04839