CAA31 · 1ère chambre — 12 mai 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société JFL Médical a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2011 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011. 
 Par un jugement n° 1703705 du 5 novembre 2019, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 janvier 2020 et le 27 octobre 2021, sous le n° 20BX00087 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux puis sous le n° 20TL20087 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, la société JFL Médical, représentée par la SELARL Ribes, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2011 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la cession à la société Osmose, du contrat qui la liait à la société SBI, doit être exonérée d'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts car elle constitue la cession d'une branche complète d'activité ;  
 - elle exerce une activité depuis plus de cinq ans au sens des dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts ; 
 - l'option pour cette exonération a valablement pu être exercée dans le cadre de la procédure contradictoire ;  
 - l'opération de cession en litige n'est pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle porte sur une cession d'une branche d'activité, qui peut être assimilée à une transmission d'une universalité de biens conformément aux dispositions de l'article 257 du code général des impôts ; 
 - dès lors qu'elle a agi en qualité d'agent commercial de la société SBI, l'opération de cession en litige ne peut, en tout état de cause, qu'être soumise au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative résultant d'une instruction du 23 juillet 1979 3 A-8-79 selon laquelle les commissions perçues par les agents commerciaux sont soumises au même taux de la taxe sur la valeur ajoutée que les produits et opérations au titre desquels ces commissions sont versées, quel que soit le taux concerné. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 juillet 2020 et le 28 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société JFL Médical ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 19 janvier 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 10 février 2022.  
 Par ordonnance du 7 janvier 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de la société JFL Médical. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Lasserre, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Lavoisier, représentant la société JFL Médical.  
 Une note en délibéré présentée par la société JFL Médical a été enregistrée le 15 avril 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société JFL Médical, qui a son siège à Toulouse, exerce une activité de commerce de détail d'articles médicaux et orthopédiques commercialisés auprès d'établissements privés de soins, principalement des cliniques. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, période étendue au 30 septembre 2014 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de cette procédure de contrôle, le service l'a assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée. La société JFL Médical relève appel du jugement en date du 5 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande en décharge de ces impositions.  
 Sur le bien-fondé du jugement :  
 En ce qui concerne l'imposition du produit de la cession de l'activité SBI de la société JFL Médical : 
 S'agissant du supplément d'impôt sur le revenu : 
 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. /  (). ". Aux termes de l'article 39 duodecies du même code, rendu également applicable à l'impôt sur les sociétés par son article 209 : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / () ". Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts, applicable au présent litige : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € ; / 2° Une partie de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est supérieure à 300 000 € et inférieure à 500 000 €. / Pour l'application du 2°, le montant exonéré des plus-values est déterminé en leur appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre le montant de 500 000 € et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 200 000 €. / II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : / 1.  L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / (). / VIII. - L'option pour le bénéfice du régime défini au présent article est exclusive de celui des régimes prévus au I de l'article 41, au I ter de l'article 93 quater, aux articles 151 septies, 151 octies et 151 octies A, au II de l'article 151 nonies et aux articles 210 A à 210 C et 210 E ". 
   
 3. En cas de cession d'une branche complète d'activité, la plus-value n'est exonérée, en application de ces dispositions, que si la branche d'activité cédée est susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société cédante comme chez la société cessionnaire, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société cédante et dans des conditions permettant à la société cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments.  
 4. Il résulte de l'instruction que la société JFL Médical exploite, depuis le 29 janvier 2003, une activité de commerce de détail d'articles médicaux et orthopédiques commercialisés auprès d'établissements privés de soins pour le compte de cinq mandants dont la société SBI. Le 3 mars 2006, elle a conclu avec cette société un contrat lui permettant de la représenter et de promouvoir ses produits sur un territoire déterminé, ce contrat étant conclu intuitu personae et n'étant pas cessible par l'agent. Le 4 février 2009, elle a conclu avec la société Osmose un contrat permettant à cette dernière société de représenter la société SBI et de promouvoir ses produits sur une partie de son territoire. Enfin, elle a perçu en 2011 la somme de 142 000 euros de la part de la société Osmose. Il résulte de l'instruction, ainsi que le relève d'ailleurs l'administration fiscale notamment dans sa réponse à la réclamation, que la société JLF médical n'a pas produit le contrat se rapportant à cette dernière opération. S'il est constant qu'elle porte sur des droits incorporels, cette cession ne peut être regardée comme opérant le transfert complet des éléments essentiels de l'activité " SBI " en l'absence de production du contrat conclu en 2011 avec la société Osmose. Dans ces conditions, la somme de 142 000 euros perçue par la société JFL Médical ne saurait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts. Par suite, la société JFL Médical n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulouse a estimé que l'administration fiscale était fondée à assujettir à l'impôt sur les sociétés le produit de cette cession.   
 S'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée : 
 5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la 
 taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre 
 onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () / IV. 1° Les opérations autres que celles 
 qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels, le 
 fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation, les opérations de façon, les 
 travaux immobiliers et l'exécution des obligations du fiduciaire, sont considérés comme des 
 prestations de services ; / () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont 
 assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante 
 une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut 
 juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature 
 de leur intervention () / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent 
 comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y 
 compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est 
 notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un 
 bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de 
 permanence ". Aux termes de l'article 269 du même code : " 1 Le fait générateur de la taxe se 
 produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la 
 prestation de services est effectué ; / a bis) Pour les livraisons autres que celles qui sont visées 
 au c du 3° du II de l'article 256 ainsi que pour les prestations de services qui donnent lieu à 
 l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, au moment de l'expiration des 
 périodes auxquelles ces décomptes ou encaissements se rapportent ; / () / 2. La taxe est 
 exigible : / () / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de 
 l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après 
 les débits. / () ". Aux termes de l'article 278 du même code, dans sa rédaction applicable à la 
 période d'imposition en litige : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 
 19,60 % ". 
 6. Aux termes du premier alinéa de l'article 19 de la directive 2006/112/CE du 
 Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Les 
 Etats membres peuvent considérer que, à l'occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre 
 gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens, 
 aucune livraison de biens n'est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du 
 cédant ". Aux termes de l'article 257 bis du code général des impôts, applicable au présent litige: " Les livraisons de biens et les prestations de services, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens. / Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s'il y a lieu, pour l'application des dispositions du e du 1 de l'article 266, de l'article 268 ou de l'article 297 A ". 
 7. Il ne résulte pas de l'instruction, pour les motifs indiqués au point 4, que la cession intervenue au profit de la société Osmose en 2011, relative à des droits incorporels mais dont la consistance exacte n'est pas connue, puisse être regardée comme constituant une universalité de biens au sens des dispositions de l'article 257 bis du code général des impôts. Le moyen tiré de ce que cette opération est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée doit dès lors être écarté. 
 En ce qui concerne l'imposition des prestations effectuées par la société JFL Médical pour le compte de la société SBI :  
 8. Aux termes de l'interprétation administrative résultant d'une instruction du 23 juillet 1979 portant la référence 3 A-8-79, les commissions perçues par les agents commerciaux sont soumises au même taux de la taxe sur la valeur ajoutée que les produits et opérations au titre desquels ces commissions sont versées, et ce quel que soit le taux concerné. Aux termes de l'article L. 134-1 du code de commerce : " L'agent commercial est un mandataire qui, à titre de profession indépendante, sans être lié par un contrat de louage de services, est chargé, de façon permanente, de négocier et, éventuellement, de conclure des contrats de vente, d'achat, de location ou de prestation de services, au nom et pour le compte de producteurs, d'industriels, de commerçants ou d'autres agents commerciaux. Il peut être une personne physique ou une personne morale. / () ".  
 9. En vertu des dispositions citées au point 8 de l'article L. 134-1 du code de commerce, doit être qualifié d'agent commercial le mandataire, personne physique ou morale qui, à titre de profession indépendante, sans être lié par un contrat de louage de services, est chargé, de façon permanente, de négocier et, éventuellement, de conclure des contrats de vente, d'achat, de location ou de prestation de services au nom et pour le compte de producteurs, d'industriels, de commerçants ou d'autres agents commerciaux, quoi qu'il ne dispose pas du pouvoir de modifier les prix de ces produits ou services. Il résulte de l'instruction, et notamment de 
 l'examen de ses stipulations, que le contrat, établi sous la qualification d'agent commercial, 
 conclu, le 3 mars 2006, entre la société SBI et la société JFL Médical ne confère pas à cette dernière 
 le pouvoir de conclure des contrats au nom et pour le compte de son mandant. Néanmoins, il permet, avec l'accord de la société SBI, de déroger aux tarifs et conditions générales de vente et de livraison. Dans ces conditions, le contrat en cause doit être regardé comme présentant le caractère d'un contrat d'agence commerciale et non de simple apporteur d'affaires. Par suite, et alors qu'il est constant que les produits commercialisés par la société SBI bénéficient du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5%, la société JFL est fondée à demander l'application de ce taux aux commissions qu'elle a facturées à la société SBI au titre de la période en cause. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la société JFL Médical est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 12 871 euros réclamé à raison des commissions facturées à la société SBI. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme à verser à la société JLF Médical au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E  : 
 Article 1er : Il est accordé à la société JFL Médical la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 à concurrence d'une somme de 12 871 euros. 
 Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 5 novembre 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société JLF Médical est rejeté.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société JFL Médical et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.  
 Délibéré après l'audience du 14 avril 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Barthez, président, 
 Mme Fabien, présidente assesseure, 
 Mme Lasserre, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mai 2022. 
 La rapporteure, 
 N. Lasserre 
 Le président, 
 A. Barthez Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL20087