CAA31 · 1ère chambre — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 La société Bernys a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de retenue à la source ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008.  
 Par un jugement n° 1403162 du 1er décembre 2016, ce tribunal a rejeté cette demande.   
 Procédure initiale devant la cour  
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 1er février 2017, le 16 février 2018 et le 28 septembre 2018, la société Bernys, représentée par Me Bastide, a demandé à la cour administrative d'appel de Bordeaux : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif du 1er décembre 2016 ; 
 2°) d'ordonner une médiation administrative, de désigner un médiateur et de surseoir à statuer dans l'attente de la survenance d'un accord ; 
 3°) de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur du montant des intérêts et pénalités remis par l'administration à la suite de l'ouverture de la procédure collective à son encontre ;  
 4°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 
 5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - il est regrettable que l'administration s'oppose à une médiation ;  
 - l'administration ne rapporte pas la preuve que la société andorrane IEG est soumise à un régime fiscal privilégié en Andorre ; 
 - les honoraires versées à la société IEG correspondent à des opérations réelles ; 
 - ces honoraires ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ; 
 - elle doit être déchargée de la retenue à la source appliquée aux revenus réputés distribués  par voie de conséquence de la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ;  
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré est injustifiée. 
 Par des mémoires enregistrés le 1er août 2017, le 18 septembre 2018 et le 19 octobre 2018, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut à ce qu'il n'y ait pas lieu de statuer à hauteur du montant des pénalités remises à la suite de l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire de la société Bernys, et au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient que : 
 - l'ouverture d'une procédure de liquidation judiciaire par un jugement du tribunal de commerce d'Albi du 17 octobre 2017 a entraîné, conformément à l'article 1756 du code général des impôts, la remise automatique de l'intérêt de retard appliqué aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à la retenue à la source, et la remise de la majoration de 10 % appliquée à la retenue à la source, qui étaient dus à la date du jugement d'ouverture de la procédure collective, pour un montant total de 13 767 euros ; 
 - l'engagement d'une procédure de médiation n'est pas souhaitable ;  
 - aucun des moyens présentés à l'appui du surplus des conclusions aux fins de décharge n'est fondé. 
 Par un arrêt n° 17BX00358 du 25 juin 2019, la cour administrative d'appel de Bordeaux a prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société Bernys au titre des exercices clos en 2007 et 2008, et rejeté le surplus de ses conclusions dirigées contre ce jugement. 
 Procédure devant le Conseil d'Etat 
 Par une décision n° 433937 du 29 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par la société Bernys et d'un pourvoi incident présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 25 juin 2019 et a renvoyé l'affaire devant la même cour. 
 Procédure devant la cour après le renvoi du Conseil d'Etat  
 Par trois mémoires, enregistrés le 24 novembre 2020, le 20 avril 2021 et le 16 juin 2021 sous le n° 20BX02038 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 20TL22038 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut à ce qu'il n'y ait pas lieu de statuer à hauteur du montant des pénalités remises à la suite de l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire de la société Bernys, et au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient que : 
 - l'ouverture d'une procédure de liquidation judiciaire par un jugement du tribunal de commerce d'Albi du 17 octobre 2017 a entraîné, conformément à l'article 1756 du code général des impôts, la remise automatique de l'intérêt de retard appliqué aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à la retenue à la source, et la remise de la majoration de 10 % appliquée à la retenue à la source, qui étaient dus à la date du jugement d'ouverture de la procédure collective, pour un montant total de 13 767 euros ; 
 - une procédure de médiation n'est pas souhaitable ;  
 - aucun des moyens présentés à l'appui du surplus des conclusions aux fins de décharge n'est fondé. 
 Par deux mémoires enregistré le 19 mars 2021 et le 24 mai 2021, la société Bernys, représentée par Me Bastide, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif du 1er décembre 2016 ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - il est regrettable que le ministre s'oppose à une médiation ;  
 - le ministre, qui s'abstient de se livrer à une comparaison concrète et précise fondée sur des éléments émanant de la comptabilité de la société IEG ou de structures exerçant des activités du même type, ne rapporte pas la preuve que la société IEG était soumise à un régime fiscal privilégié en Andorre ; 
 - la doctrine administrative est en ce sens ; 
 - les honoraires versés à la société IEG correspondent à des opérations réelles ; 
 - ces honoraires ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ; 
 - elle doit être déchargée de la retenue à la source appliquée aux revenus réputés distribués  par voie de conséquence de celle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ;  
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré est injustifiée. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de la société Bernys. 
 Par ordonnance du 22 août 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 15 septembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Bastille, représentant la société Bernys. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Bernys, qui exerce une activité de fabrication et de pose de charpentes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause, pour la détermination de ses résultats imposables au titre des exercices clos en 2007 et 2008, la déduction d'honoraires facturés par la société andorrane IEG, comme ayant été versés à une personne établie à l'étranger soumise à un régime fiscal privilégié. L'administration a, par ailleurs, regardé ces sommes comme des revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. En conséquence, l'administration a mis à la charge de la société Bernys, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et, d'autre part, la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts sur les revenus distribués, assortie de l'intérêt de retard et de la majoration de 10 % pour défaut de déclaration. Le tribunal administratif de Toulouse a rejeté, par un jugement du 1er décembre 2016, la demande de la société Bernys tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. Par un arrêt du 25 juin 2019, la cour administrative d'appel de Bordeaux a prononcé la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et rejeté le surplus des conclusions de la société Bernys. Par une décision n° 433937 du 29 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par la société Bernys et d'un pourvoi incident présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux et renvoyé l'affaire devant la même cour. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Conformément aux dispositions de l'article 1756 du code général des impôts, l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire de la société Bernys par un jugement du tribunal de commerce d'Albi du 17 octobre 2017 a entraîné la remise automatique de l'intérêt de retard appliqué aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à la retenue à la source, et de la majoration de 10 % appliquée à cette retenue à la source, qui étaient dus à la date du jugement d'ouverture de la procédure collective, pour un montant total de 13 767 euros. Dans son mémoire enregistré le 28 septembre 2018, la société Bernys a conclu au non-lieu à statuer sur ses conclusions tendant à la décharge de ces intérêts de retard et de la majoration de 10 % appliquée à la retenue à la source. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, qui indique que ces remises au titre de l'article 1756 du code général des impôts sont appliquées automatiquement à la suite de l'ouverture d'une procédure de liquidation judiciaire, conclut également au non-lieu à statuer. 
 3. Le litige ayant perdu son objet dans cette mesure, il n'y a donc plus de statuer sur les conclusions à fin de décharge des intérêts de retard dont sont assorties les impositions contestées et de la majoration de 10 % appliquée à la retenue à la source. 
 Sur la demande de médiation : 
 4. Aux termes de l'article L. 213-7 du code de justice administrative : " Lorsqu'un tribunal administratif ou une cour administrative d'appel est saisi d'un litige, le président de la formation de jugement peut, après avoir obtenu l'accord des parties, ordonner une médiation pour tenter de parvenir à un accord entre celles-ci " et aux termes de l'article R. 213-5 du même code : " Lorsque le juge estime que le litige dont il est saisi est susceptible de trouver une issue amiable, il peut à tout moment proposer une médiation. Il fixe aux parties un délai pour répondre à cette proposition ". 
 5. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance s'opposant à la demande de médiation, les conclusions présentées par la société requérante tendant à ce que la cour ordonne, à son initiative, une médiation ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " () les rémunérations de services, payé[e]s ou du[e]s par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis[es] comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ". 
 7. Pour l'application de ces dispositions, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration. Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d'imposition, mais sur l'ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu'exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l'administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause. Dans le cas où l'administration doit être regardée, au vu de l'ensemble des éléments ainsi produits par les parties, comme ayant établi que le bénéficiaire n'est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d'apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 
 8. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la société Bernys a fait l'objet au titre des exercices clos en 2007 et 2008, l'administration a constaté qu'elle avait déduit des honoraires facturés par la société de droit andorran IEG, correspondant à des prestations de surveillance et de certification de la pose de charpentes et de couvertures. L'administration a remis en cause la déduction de ces charges, pour des montants respectifs de 86 252 euros et 71 996 euros, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts, aux motifs que la société IEG était soumise en Andorre à un régime fiscal privilégié et que la société Bernys n'avait pas rapporté la preuve, d'une part, que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et, d'autre part, qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 
 S'agissant du caractère privilégié du régime fiscal auquel était soumise la société IEG : 
 9. En premier lieu, le ministre fait valoir, sans être contredit, qu'au cours des années 2007 et 2008, les bénéfices des sociétés n'étaient soumis, en Andorre, ni à l'impôt sur les sociétés ni à aucune autre imposition directe sur les bénéfices ou les revenus. Il en résulte que la société à responsabilité limitée IEG, qui a pour objet social la promotion, l'administration, la gestion et l'achat-vente de biens immobiliers et facture des prestations de contrôle et de certification dans le secteur du bâtiment, a bénéficié en Andorre d'une absence totale d'imposition directe sur ses bénéfices ou revenus tandis que, compte tenu de sa forme sociale et de ses activités, ses bénéfices auraient été soumis en France notamment à l'impôt sur les sociétés au taux normal de 33,33 %. Par suite, le ministre, à qui il ne saurait être reproché de ne pas avoir apporté d'éléments sur les modalités d'application d'impositions inexistantes aux activités du type de celles qu'exerce la société IEG, démontre que cette dernière était soumise à un régime fiscal privilégié en Andorre au sens de l'article 238 A du code général des impôts. 
 10. En second lieu, la société Bernys n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe 120 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IS-BASE-60-10-20-20, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. 
 S'agissant de la réalité des prestations facturées par la société IEG : 
 11. Il incombe à la société Bernys, en vertu des principes ci-dessus rappelés, d'établir que les honoraires facturées par la société IEG correspondent à des prestations réelles et qu'ils ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 
 12. Pour rapporter cette preuve, la société Bernys produit le contrat d'assistance et de certification conclu le 11 décembre 2006 avec la société IEG, des documents émanant de cette société (bordereaux de livraison, bordereaux de visite, certificats de contrôle, factures), des relevés de visite présentés comme émanant de la société IEG, des tickets de péage autoroutier et divers documents émanant de tiers ou destinés à des tiers.  
 13. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le contrat d'assistance et de certification mentionné ci-dessus prévoyait que la société IEG vérifie la conformité de la pose de la charpente au regard de la législation française applicable, des normes, des documents techniques unifiés et des recommandations techniques, qu'elle vérifie la pose de la couverture (tuiles) suivant les recommandations du fabriquant et des textes en vigueur, qu'elle vérifie la pose d'éléments dérivés et des murs composites et qu'elle établisse un certificat de contrôle et de réception par chantier attestant de la conformité de la pose avec les textes et le respect des normes françaises ou européennes. Toutefois, compte tenu de la technicité qu'elles requièrent, ces prestations apparaissent sans rapport avec les compétences de la société IEG, dont l'objet social est, comme il a été dit, la promotion, l'administration, la gestion et l'achat-vente de biens immobiliers. La société Bernys ne démontre pas que la société IEG disposait des compétences nécessaires pour procéder à de telles vérifications et certifications en se bornant à soutenir que son gérant, compte tenu de sa longue expérience professionnelle, était à même d'apprécier les qualités techniques de son prestataire.  
 14. En deuxième lieu, les factures de la société IEG ne sont pas de nature à justifier de la matérialité des prestations facturées par elle. Il en va de même des quelques bordereaux de visite de la société IEG, qui sont rédigés de manière lacunaire et stéréotypée (" visite chantier " et " contrôle et certification "), et des quelques certificats de contrôle de cette société, qui sont également rédigés de manière lacunaire et stéréotypée (" charpente et couverture réalisées suivant les prescriptions en vigueur DTU et normes EU ", " sans réserve ", et " livraison à la date convenue "). Les quelques bons de livraison produits, qui mentionnent tous la " pose de charpente pour les chantiers cités en référence ", sont équivoques en ce qu'ils ne permettent pas de comprendre si la société IEG fournit des prestations de pose de charpente ou des prestations de contrôle. Enfin, si les quelques relevés de visite produits contiennent des commentaires propres à chaque chantier, il s'agit de documents manuscrits sur papier libre dépourvus de date certaine et dont l'auteur n'est pas identifiable. Les tickets de péage autoroutier non nominatifs produits par la société Bernys ne sont pas davantage susceptibles de justifier de la matérialité des prestations de contrôle facturées par la société IEG, pas plus que les plans de situation des maisons en construction, les factures de la société Bernys à destination de ses propres clients ou les factures de tiers à destination de la société Bernys.  
 15. En troisième lieu, les circonstances que le chiffre d'affaires de la société Bernys aurait augmenté au cours des exercices clos en 2007 et 2008, que les contrôles qui auraient été réalisés par la société IEG n'étaient pas obligatoirement requis par la règlementation française, que ces contrôles auraient permis au gérant de la société Bernys de gagner du temps et qu'il n'existait pas de lien de dépendance entre cette société et son prestataire ne sont pas davantage de nature à justifier de la matérialité des prestations facturées.  
 16. Par suite, la société Bernys n'apporte pas la preuve que les honoraires facturés par la société IEG au titre des exercices clos en 2007 et 2008 correspondraient à des prestations réelles. Ainsi, sans qu'il soit besoin de rechercher si les honoraires facturés par la société IEG présentent un caractère anormal ou exagéré, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de ces charges pour la détermination des résultats imposables de la société Bernys à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2007 et 2008. 
 En ce qui concerne la retenue à la source : 
 17. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes du 2 de l'article 119 bis du même code, dans sa rédaction applicable : " () Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. () ". 
 18. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la société Bernys n'est pas fondée à demander la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008 par voie de conséquence de la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2007 et 2008. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 20. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société Bernys au titre des exercices clos en 2007 et 2008 du chef de la réintégration dans ses résultats imposables des charges correspondant aux honoraires de la société IEG, l'administration s'est fondée sur le caractère fictif des factures émises par la société IEG, l'incapacité de la société Bernys à établir la matérialité des prestations facturées et leur contrepartie pour elle, et la fréquence du manquement. En se fondant sur ces éléments exacts, l'administration a établi l'intention de la société Bernys d'éluder l'impôt. La circonstance que cette société a comptabilisé ces sommes sans dissimuler qu'elles correspondent à des honoraires versés à une société établie à l'étranger et les a inscrites dans la déclaration des honoraires est sans incidence à cet égard. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.  
 21. Il résulte de tout ce qui précède que la société Bernys n'est pas fondée à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de sa demande.  
 Sur les frais liés au litige : 
 22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à la société Bernys, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas de statuer sur les conclusions de la requête de la société Bernys tendant à la décharge de l'intérêt de retard appliqué aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à la retenue à la source au titre des années 2007 et 2008, et de la majoration de 10 % appliquée à cette retenue à la source. 
 Article 2:  Le surplus des conclusions de la requête de la société Bernys est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société Bernys et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023. 
 La rapporteure, 
 V. ALe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL22038