CAA31 · 1ère chambre — 25 mai 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2010.  
 Par un jugement n° 1802697 du 24 février 2020, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 23 juillet 2020 sous le n° 20BX02270 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 20TL22270 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 11 mars 2021, M. A, représentée par Me Rodriguez, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2010 pour un montant total de 102 837 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les bénéfices non commerciaux en litige n'étaient pas imposables en France dès lors qu'il disposait d'une base fixe en Suisse ; 
 - l'administration a implicitement mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit, le privant ainsi de la garantie tenant à la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal ; 
 - la proposition de rectification est entachée d'irrégularité dès lors qu'elle omet de mentionner la procédure suivie pour l'imposition de son revenu global ;  
 - l'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration était tenue de saisir, à sa demande, le supérieur hiérarchique du vérificateur pour ce qui concerne les rectifications opérées au titre des années 2008 à 2010 dès lors qu'il a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle ; 
 - il a été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - le montant de ses bénéfices non commerciaux reconstitué par l'administration est excessif dès lors que les recettes sont surévaluées et les charges sous-évaluées ; 
 - les intérêts de retard doivent être déchargés par voie de conséquence de la décharge des droits ; 
 - la majoration de 80 % pour défaut de déclaration en cas de découverte d'une activité occulte doit être déchargée par voie de conséquence de l'irrégularité de la procédure d'imposition. 
 Par un mémoire en défense et un mémoire, enregistrés les 20 janvier 2021 et 5 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 7 janvier 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de M. A. 
 Vu le jugement attaqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention signée le 9 septembre 1966 entre la République française et la Confédération suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2007 et 2008 et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2009 et 2010, à l'issue desquels l'administration lui a notifié, selon la procédure d'évaluation d'office, des rehaussements de ses revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux résultant d'une activité occulte d'intermédiaire en produits pharmaceutiques, exercée par le truchement de la société C. Il en est résulté des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2010.  Le requérant relève appel du jugement du 24 février 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le principe de l'imposition en France : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus () " et aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que le requérant, qui avait son foyer en France et y exerçait une activité professionnelle salariée en tant que directeur du développement commercial de la société F, était résident fiscal français au titre des années 2007 à 2010. 
 5. Aux termes du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 : " Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue " et aux termes de l'article 16 de cette convention : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à ladite base fixe () ".  
 6. Ainsi qu'il a été indiqué au point 4, le requérant, qui a son foyer en France et y exerce une activité professionnelle, est résident français au sens des dispositions de l'article 4 de la convention franco-suisse.  
 7. Le requérant, au soutien de son allégation selon laquelle il disposait d'une base fixe en Suisse pour exercer son activité occulte, indique, sans plus de précision, qu'il a effectué des voyages en Suisse et se prévaut d'un accord conclu le 1er septembre 2008 entre sa compagne et la société E, aux termes duquel cette dernière s'engageait à mettre à la disposition de la société C  ses locaux, ses moyens matériels et ses services administratifs en Suisse, en vue de lui permettre de bénéficier des stipulations de la convention fiscale franco-suisse avec effet rétroactif au 1er septembre 2007. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que le requérant aurait effectivement exercé tout ou partie de son activité occulte à partir des locaux de la société E en Suisse. Par conséquent, il n'est pas fondé à se prévaloir des stipulations de l'article 16 de la convention fiscale franco-suisse pour faire obstacle à l'imposition des revenus de son activité occulte en France. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification () ". 
 9. Il résulte de l'instruction qu'en relevant l'absence d'activité de la société C et l'absence de chiffre d'affaires déclaré par cette société par le truchement de laquelle le requérant a exercé son activité occulte d'intermédiaire en produits pharmaceutiques, l'administration n'a pas écarté comme fictif l'acte constitutif de la société C, ni remis en cause aucun contrat ni acte, mais s'est bornée, pour considérer que les recettes générées par cette activité occulte avaient le caractère de bénéfices non commerciaux, à se baser sur les éléments recueillis dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire et auprès de la société F ainsi que sur les explications du requérant. Par suite, l'administration n'a pas fait implicitement application de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par conséquent, le moyen tiré de ce que l'administration aurait mis en oeuvre cet article sans lui permettre de bénéficier des garanties qu'il prévoit, doit être écarté. 
 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".  
 11. D'une part, il résulte de ces dispositions que, dans le cas où le contribuable a régulièrement souscrit sa déclaration de revenu global, l'administration n'est pas tenue, s'agissant du redressement affectant le revenu global en conséquence de l'évaluation d'office d'un revenu catégoriel, d'adresser au contribuable une notification comportant l'invitation de faire connaître son acceptation ou ses observations dans le délai de trente jours, une discussion par le contribuable du redressement en cause ne pouvant utilement être engagée qu'après l'établissement de l'impôt, dans le cadre, le cas échéant, de la procédure contentieuse. Par conséquent, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 6 décembre 2012 était irrégulière faute de mentionner la procédure suivie au niveau du revenu global du requérant doit être écarté.  
 12. D'autre part, si l'application du coefficient de 1,25 prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction mais résulte nécessairement de ces dispositions d'assiette, n'implique pas, dans la proposition de rectification notifiée à un contribuable, l'obligation particulière de motivation qu'appelle la perspective du prononcé d'une sanction, elle doit toutefois apparaître dans la motivation de cette proposition, conformément aux prescriptions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. 
 13. La proposition de rectification du 6 décembre 2012 se réfère expressément aux dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et indique qu'en application de cet article, le montant des revenus correspondant aux rehaussements opérés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux est multiplié par 1,25. Par suite, cette proposition de rectification était suffisamment motivée pour permettre au requérant de comprendre les modalités de détermination des impositions mises à sa charge. La circonstance qu'elle ne précise pas si le requérant relevait des dispositions du a) ou du b), ou bien des a) et b), du 1° du 7 de cet article est sans incidence à cet égard. Par conséquent, le moyen tiré du défaut de motivation, sur ce point, de la proposition de rectification doit être écarté. 
 14. En troisième lieu, la possibilité de s'adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à un second interlocuteur en cas de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle constitue une garantie substantielle offerte à tous les contribuables, quelle que soit la procédure d'imposition qui sera ultérieurement mise en œuvre à leur encontre. Pour les contribuables relevant d'une procédure d'imposition d'office, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu'à l'envoi des bases d'imposition d'office, ou, lorsqu'il n'a pas été procédé à cet envoi en application du dernier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures, jusqu'à la date de mise en recouvrement. 
 15. Il résulte de l'instruction que le requérant a sollicité, le 28 mai 2013, postérieurement à l'envoi des bases d'imposition d'office, un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Cet entretien lui a été accordé le 12 juin suivant. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié doit, en tout état de cause, être écarté. 
 16. En quatrième lieu, la circonstance que l'administration fiscale, qui n'était pas tenue de recourir à la procédure contradictoire, a pris en compte les observations du requérant en réponse à la proposition de rectification ne signifie pas qu'elle avait renoncé à la procédure d'évaluation d'office. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à propos de la reconstitution de ses bénéfices non commerciaux.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 17. Il appartient au requérant, dont les bénéfices non commerciaux ont été régulièrement rectifiés selon la procédure d'évaluation d'office, d'apporter la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition. 
 18. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts, relatif à la détermination du bénéfice imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession () ". 
 19. Il résulte de l'instruction qu'en l'absence de comptabilité, même irrégulière, présentée par le requérant, l'administration a reconstitué les recettes de son activité occulte en se basant sur les sommes facturées à ses clients, telles qu'elles figuraient sur les notes d'honoraires établies au nom de la société C et communiquées par la société F qui les a découvertes sur le disque dur de l'ordinateur confié au requérant pour l'exercice de son activité salariée. L'administration a ensuite procédé à un contrôle de cohérence entre le montant des recettes ainsi reconstituées et les sommes créditées sur les comptes bancaires détenus par le requérant, seul ou de manière conjointe avec sa compagne. L'administration a ainsi pu constater l'encaissement de la majorité des sommes, en consultant les relevés des comptes bancaires détenus en France et les relevés du compte bancaire détenu par le requérant conjointement avec sa compagne en Suisse auprès de la banque UBS. L'administration n'a toutefois pas eu accès aux relevés du compte bancaire détenu en Suisse par le requérant à son seul nom pour la période antérieure au 1er janvier 2010, du fait du défaut de production de ces éléments par le requérant et du défaut d'assistance administrative avec la Suisse. L'administration a déterminé le montant des bénéfices imposables en déduisant des recettes un montant de 15 000 euros de charges par an, correspondant à la rémunération de l'activité de la compagne du requérant. 
 20. En premier lieu, le requérant soutient que le montant des recettes ainsi reconstitué est exagéré et doit être réduit à hauteur de 34 800 euros, 20 482 euros et 5 475 euros, respectivement au titre des années 2007, 2008 et 2009. Toutefois, il ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération de ses recettes en se bornant à affirmer que leur montant doit être limité aux sommes dont l'encaissement a pu être constaté sur ses comptes bancaires. Par ailleurs, la circonstance que les recettes de son activité occulte ont été portées au crédit d'un compte bancaire détenu conjointement avec sa compagne est sans incidence pour la détermination de ces recettes. 
 21. En second lieu, le requérant soutient que le montant de charges retenu est insuffisant et doit être rehaussé de 3 000 euros par an. Toutefois, il ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'insuffisance du montant de charges pris en compte par l'administration en se bornant à soutenir que son activité a engendré des frais de téléphone, d'internet, de déplacements, de papier et copies, alors d'ailleurs qu'il résulte de l'instruction que le requérant a exercé son activité occulte sur son temps de travail salarié en utilisant les moyens matériels fournis par son employeur. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 22. Le requérant conteste l'application des intérêts de retard par voie de conséquence de la contestation des cotisations d'impôt sur le revenu. Il résulte de ce qui précède que le moyen ne peut qu'être écarté. 
 23. Le requérant conteste l'application de la majoration de 80 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts pour défaut de déclaration en cas de découverte d'une activité occulte par voie de conséquence de l'irrégularité de la procédure d'imposition. Il résulte de ce qui précède que le moyen ne peut qu'être écarté. 
 24. Il résulte de tout ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser au requérant, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 12 mai 2022, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - Mme Fabien, présidente assesseure, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mai 2022. 
 La rapporteure, 
 V. DLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL22270