CAA31 · 1ère chambre — 1 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C D a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2014, 2015 et 2016. 
 A un jugement n° 1804978 du 11 février 2020, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 A une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 23 juillet 2020 et le 6 août 2020 sous le n° 20MA02277 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 20TL22277 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et trois mémoires complémentaires enregistrés le 11 juillet 2022, le 8 août 2022 et le 19 septembre 2022, M. et Mme D, représentés A Me Montazeau, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le tribunal n'a pas répondu aux moyens de procédure soulevés devant lui, concernant le bénéfice de la régularisation pour éviter la déchéance ; 
 - le jugement attaqué n'a pas visé les dispositions applicables ; 
 - les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts autorisaient une modération ou une suppression des pénalités ; 
 - l'administration, qui ne les a pas informés de leur droit à l'erreur, ne leur a pas permis de régulariser leur situation afin d'éviter l'application de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ; 
 - l'administration ne leur a pas communiqué la charte du contribuable vérifié A remise papier ou télématique ; 
 - l'information relative au droit de déposer un recours hiérarchique, prévue à l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, n'a pas été donnée avant l'introduction du recours contentieux ; 
 - les dispositions de l'article L. 121-1 du code des relations entre le public et l'administration ont été méconnues ; 
 - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - ils avaient droit à la réduction d'impôt au titre du dispositif prévu à l'article 199 septvicies du code général des impôts, dès lors qu'ils ont justifié l'existence d'un bail avec leur fils A le paiement de loyers ou la régularisation de ceux-ci et que le bénéfice de cet avantage fiscal n'est pas subordonné à la déclaration du revenu procuré A le bail. 
 A quatre mémoires en défense, enregistrés le 27 janvier 2021, le 19 juillet 2022, le 19 août 2022 et le 28 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le litige n'a plus d'objet à hauteur du montant du dégrèvement prononcé le 25 janvier 2021 ; 
 - les moyens soulevés A les requérants ne sont pas fondés. 
 A ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de M. et Mme D. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Montazeau pour M. et Mme D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme D font appel du jugement du 11 février 2020 A lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande, introduite A M. D, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016. Ces impositions procèdent de la remise en cause, A l'administration fiscale, de la réduction d'impôt à laquelle ils estiment avoir droit au titre du dispositif d'investissement locatif prévu à l'article 199 septvicies du code général des impôts, à raison d'un appartement, situé E à Toulouse, qu'ils ont acquis le 19 décembre 2011 en l'état futur d'achèvement. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. A décision du 25 janvier 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne a prononcé le dégrèvement total, en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 2 968 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme D avaient été assujettis au titre de l'année 2014. Les conclusions de la requête relatives à cette cotisation sont ainsi devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne la régularité du jugement : 
 3. En premier lieu, il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Toulouse, qui n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments soulevés A M. D, a expressément répondu aux moyens contenus dans l'ensemble des mémoires produits A le requérant, en indiquant notamment qu'aucun bail locatif n'avait été conclu pour le bien faisant l'objet de l'investissement, qui n'avait fait l'objet d'aucune mise en location, et que la circonstance que l'administration n'avait pas indiqué aux contribuables, dès 2012, que leur dossier était incomplet était sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées. 
 4. En second lieu, le jugement attaqué vise le code de justice administrative, le livre des procédures fiscales et le code général des impôts et cite l'intégralité des dispositions du 1 du I de l'article 199 septvicies de ce dernier code, dont les premiers juges ont fait application. De telles mentions sont suffisantes. 
 5. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme D ne sont pas fondés à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité. 
 En ce qui concerne le surplus des conclusions en décharge : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé A l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou A l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. () L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () ". Les impositions supplémentaires contestées ayant été mises à la charge de M. et Mme D à la suite d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, l'administration n'était pas tenue, en tout état de cause, de leur transmettre la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, sous peine d'irrégularité de la procédure d'imposition. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue A l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 8. La proposition de rectification adressée à M. et Mme D le 29 mars 2018, qui n'avait pas à indiquer les motifs pour lesquels le service avait décidé d'engager un contrôle sur pièces, comportait les mentions exigées A les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, permettant aux contribuables de présenter utilement leurs observations. A suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté. 
 9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, issu de l'article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". L'article L. 284 du même livre dispose que : " Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions ". 
 10. M. et Mme D ne peuvent, en tout état de cause, utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales pour soutenir que l'information relative au droit de déposer un recours hiérarchique aurait dû leur être donnée avant l'introduction du recours contentieux. En effet, ces dispositions, qui sont issues de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, sont entrées en vigueur le 12 août 2018, postérieurement aux notifications de la proposition de rectification du 29 mars 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 13 avril 2018, seuls documents à l'occasion desquels l'administration pouvait les informer, avant la mise en recouvrement des impositions contestées, de leur droit de déposer un recours hiérarchique dans le délai imparti pour l'introduction du recours contentieux. 
 11. En quatrième lieu, le moyen tiré de ce que les dispositions des articles L. 121-1 du code des relations entre le public et l'administration auraient été méconnues n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé. 
 S'agissant du bien-fondé des impositions : 
 12. Aux termes de l'article 199 septvicies du code général des impôts : " I. - 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. () III. - L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé A le décret prévu au troisième alinéa du h du 1° du I de l'article 31. () ". Le deuxième alinéa du I de l'article 2 quindecies A de l'annexe III à ce code dispose que : " Pour le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du code précité, les contribuables sont tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble, ou de son acquisition si elle est postérieure, une note annexe établie conformément à un modèle fixé A l'administration et faisant apparaître les renseignements mentionnés aux a, b, c et d du 1° du I de l'article 2 quindecies. () ". Le d) du 1° du I de l'article 2 quindecies de la même annexe mentionne " L'engagement de louer le logement non meublé, pendant une durée de neuf ans au moins, à des personnes qui en font leur habitation principale ". 
 13. Il résulte de l'instruction que l'appartement à raison duquel M. et Mme D ont bénéficié de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du code général des impôts a été occupé A leur fils à compter du 2 janvier 2013. En se bornant à produire un contrat conclu le 11 mars 2020 qui mentionne qu'il " concrétise le bail oral qui a pris effet à l'entrée du locataire dans les lieux le 25 octobre 2012 " et qu'il " ne sera perçu que le loyer minimum réglementaire, à régler pour toute la période de location que dès lors qu'il sera fixé A la réglementation ou la jurisprudence ", les requérants n'apportent la preuve, qui leur incombe, ni de l'existence d'un bail d'habitation, y compris verbal, depuis le 2 janvier 2013, ni du versement effectif d'un loyer, qui est au demeurant invoqué pour la première fois devant la cour. L'administration fiscale n'a pas ajouté une condition à la loi en relevant, pour vérifier l'effectivité du paiement de loyers, qu'aucun revenu foncier n'avait été déclaré au titre des années 2013 à 2016 à raison de la location de ce bien. Elle n'était d'ailleurs pas tenue d'inviter explicitement les contribuables à produire tout document formalisant la location revendiquée. Dans l'ensemble de ces conditions, M. et Mme D doivent être regardés comme ayant mis gratuitement à la disposition de leur fils le logement en cause. A suite, alors d'ailleurs qu'ils n'ont pas souscrit d'engagement de louer ce bien nu, à usage d'habitation principale, pendant une durée minimale de neuf ans, les requérants ne remplissaient pas la condition de location prévue A l'article 199 septvicies du code général des impôts. 
 S'agissant des pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû A le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. () II. - Cette majoration n'est pas applicable : a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration () ". 
 15. En premier lieu, aux termes de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration, issu de l'article 2 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 : " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire A l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué. () ". 
 16. La remise en cause, A l'administration fiscale, de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du code général des impôts, qui est à l'origine de l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, repose sur l'absence de mise en location de l'appartement détenu A M. et Mme D. Cette absence n'est pas, A sa nature, au nombre des manquements régularisables envisagés A l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration. Il s'ensuit que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions de cet article pour soutenir que l'administration fiscale aurait dû les inviter à régulariser leur situation avant de prononcer cette majoration. 
 17. En second lieu, il résulte de l'instruction que M. et Mme D n'ont pas corrigé leurs déclarations de revenus, s'agissant de l'application des dispositions de l'article 199 septvicies du code général des impôts, spontanément ou à la suite d'une demande de l'administration. Ils ne peuvent, en conséquence, se prévaloir des dispositions du II de l'article 1758 A du code général des impôts faisant obstacle au prononcé de la majoration du 10 % prévue au I du même article. 
 18. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de la requête en ce qu'elle est présentée A Mme D, que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, A le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de la demande présentée A M. D, à laquelle doivent être rattachées les conclusions tendant au remboursement des impositions correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme D à concurrence du dégrèvement de 2 968 euros prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête présentée A M. et Mme D est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 17 novembre 2022, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Arquié, première conseillère. 
 Rendu public A mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 N. B  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL22277