CAA31 · 1ère chambre — 13 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société G3S a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016 ou, à titre subsidiaire, de lui accorder le bénéfice du report en avant de crédits d'impôts d'origine étrangère dont elle disposait, en sa qualité de société mère d'un groupe fiscal intégré, sur l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices ultérieurs. 
 Par un jugement n° 1802178 du 15 juin 2020, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 24 août 2020 sous le n° 20BX02822 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 20TL22822 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et trois mémoires complémentaires enregistrés le 22 décembre 2021, le 28 novembre 2022 et le 24 mars 2023, la société G3S, représentée par Me Benois et Me Forestier, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016 ou, à titre subsidiaire, de lui accorder le bénéfice du report en avant de crédits d'impôts d'origine étrangère dont elle disposait sur l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices ultérieurs. 
 3°) de transmettre une demande d'avis au Conseil d'Etat en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 Sur l'exercice clos le 31 décembre 2015 : 
 - la convention fiscale franco-sénégalaise, dont l'objet est d'éviter les doubles impositions, permet de déduire la retenue à la source acquittée au Sénégal de son résultat imposable ; 
 - à titre subsidiaire, aucun texte ne s'oppose à l'imputation du crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source prélevée au Sénégal en 2015 sur l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices ultérieurs ; 
 - ces moyens présentent des questions de droit relevant de l'article L. 113-1 du code de justice administrative ; 
 - le refus d'imputation différée de ce crédit d'impôt constitue une entrave à la libre prestation de services au sens de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et crée une inégalité de traitement contraire au principe de non-discrimination garanti par la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 Sur l'exercice clos le 31 décembre 2016 : 
 - elle peut revenir sur l'erreur involontaire qu'elle a commise en utilisant, pour le paiement de l'impôt, la créance de report en arrière du déficit fiscal constaté au titre d'un exercice ultérieur et en n'imputant pas le crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source prélevée au Sénégal en 2016 et l'administration présume un acte anormal de gestion en considérant cette erreur comme une décision de gestion opposable ; 
 - à titre subsidiaire, la convention fiscale franco-sénégalaise permet de déduire la retenue à la source acquittée au Sénégal de son résultat imposable ; 
 - elle doit bénéficier de l'imputation de ce crédit d'impôt sur l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices ultérieurs. 
 Par trois mémoires en défense, enregistrés le 12 février 2021, le 10 février 2022 et le 12 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de la société G3S. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la convention du 29 mars 1974 entre la France et le Sénégal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance réciproque en matière d'impôts sur le revenu, d'impôts sur les successions, de droits d'enregistrement et de droits de timbre ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt n° C-290/04 de la Cour de justice des Communautés européennes du 3 octobre 2006 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Forestier pour la société G3S. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les sociétés G3S, société mère d'un groupe fiscal intégré, et 3S, société fiscalement intégrée au même groupe, ont perçu, au titres des années 2015 et 2016, des revenus de source étrangère, constitués de redevances de savoir-faire et d'études techniques facturées à la société G3S Sénégal. Ces redevances ont fait l'objet de retenues à la source opérées par les autorités sénégalaises. S'estimant bénéficiaire de crédits d'impôts correspondant à ces retenues à la source, en application des stipulations de la convention fiscale franco-sénégalaise du 29 mars 1974, la société G3S a demandé à l'administration fiscale de déduire des résultats de ses exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016 les sommes s'élevant respectivement à 57 610 euros et à 180 593 euros, après avoir sollicité, pour le second exercice, l'imputation du crédit d'impôt y afférent, en remplacement du paiement de l'impôt par l'utilisation d'une créance de report en arrière de déficits qu'elle détenait sur le Trésor. Elle a demandé, à titre subsidiaire, le report en avant de ces crédits d'impôts pour imputation sur l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices ultérieurs. A la suite du rejet de sa réclamation, elle a saisi le tribunal administratif de Toulouse d'une demande tendant à la réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016 ou, à titre subsidiaire, au bénéfice du report en avant de ces crédits d'impôts d'origine étrangère sur les impôts des exercices ultérieurs. La société G3S fait appel du jugement du 15 juin 2020 par lequel le tribunal a rejeté sa demande. 
 Sur les conclusions relatives à l'exercice 2015 : 
 En ce qui concerne la déduction de la retenue à la source du bénéfice imposable : 
 2. En vertu du 1 de l'article 39 du code général des impôts, le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment les impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice. Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale réalise, dans un Etat étranger, des opérations dont le résultat entre dans ses bénéfices imposables en France, ce résultat doit, conformément à ces dispositions, être déterminé sous déduction de toutes charges ayant grevé la réalisation de ces opérations et doivent, en principe, être regardées comme telles les impositions que l'entreprise a supportées, du fait de ces opérations, dans cet Etat. 
 3. Aux termes de l'article 20 de la convention fiscale franco-sénégalaise du 29 mars 1974 : " () 2. Les autres redevances provenant d'un Etat et versées par une personne domiciliée dans cet Etat à une personne domiciliée dans l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. / 3. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l'Etat d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat () ". L'article 26 de la même convention stipule que : " () lorsqu'une personne domiciliée dans un Etat contractant reçoit des bénéfices et autres revenus positifs qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables dans l'autre Etat contractant, le premier Etat peut également imposer ces revenus. L'impôt prélevé dans l'autre Etat n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable dans le premier Etat. Toutefois, cette personne a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt du premier Etat dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt () ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt du premier Etat correspondant à ces revenus () ". 
 4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition et si, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge, après avoir constaté que les impositions qu'une entreprise a supportées dans un autre Etat du fait des opérations qu'elle y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France en vertu de la loi fiscale nationale, de faire application, pour la détermination de l'assiette de l'impôt dû par cette entreprise, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilité de déduire l'impôt acquitté dans cet autre Etat d'un bénéfice imposable en France. Il en va ainsi, alors même que la convention prévoirait par ailleurs un mécanisme de crédit d'impôt imputable sur l'impôt français, dont cette entreprise ne serait pas en mesure de bénéficier du fait de sa situation déficitaire au cours de l'année en cause, dès lors que la convention interdit la déduction en toutes circonstances. 
 5. Il résulte de l'instruction que le crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source acquittée au Sénégal à raison des redevances reçues en 2015 n'a pu faire l'objet d'une imputation par la société G3S, en raison de son résultat déficitaire réalisé au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015. Si la société G3S est fondée à solliciter, sur le fondement des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, la déduction de la retenue à la source acquittée au Sénégal, les stipulations de l'article 26 de la convention fiscale franco-sénégalaise excluent la possibilité de déduire l'impôt acquitté au Sénégal des revenus imposables en France, sans réserver le cas où le contribuable, résident de France, ne pourrait bénéficier, en raison de sa situation déficitaire, de l'imputation du crédit d'impôt correspondant à l'impôt acquitté à l'étranger. Par suite, il résulte de ces stipulations que les Etats contractants ont entendu explicitement exclure la possibilité de déduire du résultat imposable en France la retenue à la source acquittée au Sénégal. En conséquence, les conclusions correspondantes de la société G3S doivent être en tout état de cause rejetées. 
 En ce qui concerne le bénéfice du report en avant : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 220 du code général des impôts : " 1. a) Sur justifications, la retenue à la source à laquelle ont donné ouverture les revenus des capitaux mobiliers, visés aux articles 108 à 119, 238 septies B et 1678 bis, perçus par la société ou la personne morale est imputée sur le montant de l'impôt à sa charge en vertu du présent chapitre. / Toutefois, la déduction à opérer de ce chef ne peut excéder la fraction de ce dernier impôt correspondant au montant desdits revenus () b) En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales () ". Il ne résulte ni de ces dispositions, ni d'aucune disposition législative ou réglementaire, que les crédits d'impôts relatifs à des valeurs mobilières françaises et ceux résultant de retenues à la source acquittées à l'étranger par des sociétés qui y sont implantées, qui sont pris en compte dans le résultat déficitaire de la société tête de groupe, et qui n'ont pu faire l'objet d'une imputation, puissent être reportés sur le résultat d'exercices ultérieurs. 
 7. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la société G3S, alors même qu'elle n'a pas été en mesure d'imputer le crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source perçue au Sénégal du fait de son résultat déficitaire réalisé au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, n'est pas fondée à en demander, en vertu de la loi fiscale française, l'imputation sur l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2016 et 2017. 
 8. En deuxième lieu, la convention fiscale franco-sénégalaise du 29 mars 1974, qui se borne à prévoir à son article 26 que le crédit d'impôt est imputable sur l'impôt français, ne comporte aucune stipulation expresse permettant un report d'imputation, en cas de résultat déficitaire, sur l'impôt sur les sociétés dû au titre d'un exercice ultérieur. Par suite, la société G3S n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu des stipulations de la convention franco-sénégalaise en refusant le report d'imputation de son crédit d'impôt correspondant aux retenues à la source d'origine sénégalaise. 
 9. En troisième lieu, aux termes de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation. / Le Parlement européen et le Conseil, statuant conformément à la procédure législative ordinaire, peuvent étendre le bénéfice des dispositions du présent chapitre aux prestataires de services ressortissants d'un État tiers et établis à l'intérieur de l'Union ". 
 10. Ainsi que la Cour de justice des Communautés européennes l'a jugé, dans son arrêt n° C-290/04 du 3 octobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH c/ Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel, dès lors que le Parlement européen et le Conseil n'ont pas concrétisé la possibilité prévue au second alinéa de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, les dispositions régissant la libre prestation de services s'appliquent à la condition, notamment, que la prestation soit effectuée à l'intérieur de l'Union européenne. En conséquence, l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne n'est pas applicable au bénéfice d'un prestataire de services réalisant ses prestations dans un Etat tiers. Par suite, la société G3S, dont les prestations de services en cause ont été rendues au Sénégal, ne peut utilement se prévaloir de ce que le refus d'imputation différée de son crédit d'impôt constituerait une entrave à la libre prestation de services garantie par l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. 
 11. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1erer du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () ". L'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales stipule que : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". Une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique ou si elle n'est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi. 
 12. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l'interdiction de report sur un exercice ultérieur d'un crédit d'impôt s'applique indistinctement à toutes les sociétés imposables en France, quelle que soit l'origine des crédits d'impôt qu'elles n'ont pu imputer du fait de leur résultat déficitaire. Au surplus, dès lors que la société G3S ne disposait d'aucun droit à obtenir la restitution du montant du crédit d'impôt d'origine étrangère qu'elle n'a pu imputer sur ses résultats déficitaires, elle ne disposait d'aucune créance restituable pouvant être regardée comme un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel doit être écarté. 
 Sur les conclusions relatives à l'exercice 2016 : 
 En ce qui concerne la remise en cause du paiement de l'impôt par l'utilisation d'une créance de report en arrière du déficit d'un exercice ultérieur : 
 13. Aux termes de l'article 220 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ce bénéfice et à l'exclusion du bénéfice () qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôts () / L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa fait naître au profit de l'entreprise une créance non imposable d'égal montant. / La créance est remboursée au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option visée au premier alinéa a été exercée. Toutefois, l'entreprise peut utiliser la créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos au cours de ces cinq années. Dans ce cas, la créance n'est remboursée qu'à hauteur de la fraction qui n'a pas été utilisée dans ces conditions () ". 
 14. Il résulte de l'instruction que les bases imposables de la société G3S au titre de l'exercice clos en 2016 ont compris des redevances acquittées par la société G3S Sénégal, pour un montant de 180 593 euros. Elle n'a toutefois pas procédé à l'imputation, sur l'impôt sur les sociétés, du crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source acquittée au Sénégal à raison de ces redevances reçues en 2016. En revanche, elle a payé l'impôt sur le résultat bénéficiaire dégagé au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 en utilisant une créance de report en arrière de déficits qu'elle détenait sur le Trésor. Cette option, qu'elle ne pouvait ignorer, pour l'utilisation de cette créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 2016, prévue par le I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, constitue une décision de gestion opposable au contribuable. Il en résulte que la société G3S ne peut utilement se prévaloir, pour revenir sur cette option, qui la prive de la possibilité d'imputer le crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source acquittée au Sénégal, de ce qu'elle aurait appliqué un ordre d'imputation des créances fiscales prévu par la doctrine administrative ou de ce que la décision de l'administration présumerait l'existence d'un acte anormal de gestion. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à solliciter la substitution du crédit d'impôt prévu à l'article 26 de la convention fiscale franco-sénégalaise à la créance résultant de l'application de l'article 220 quinquies du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la déduction de la retenue à la source du bénéfice imposable : 
 15. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 5 du présent arrêt, la société G3S ne peut solliciter la déduction de la retenue à la source acquittée en 2016 au Sénégal, qui n'a pu être imputée sur l'impôt français de l'année 2016 en raison du paiement de l'impôt par l'utilisation d'une créance de report en arrière du déficit fiscal d'un exercice ultérieur. 
 En ce qui concerne le bénéfice du report en avant : 
 16. Pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 6 à 12 du présent arrêt, qu'il convient de transposer alors même que le résultat réalisé par la société G3S au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 n'était pas déficitaire, cette dernière n'est pas fondée à en demander, en vertu de la loi fiscale française et de la convention fiscale franco-sénégalaise, l'imputation sur l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2017 et 2018 du crédit d'impôt correspondant aux retenues à la source d'origine sénégalaises acquittées en 2016. 
 17. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de transmettre une demande d'avis au Conseil d'Etat en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, qui constitue en outre un pouvoir propre du juge, que la société G3S n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par la société G3S est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société G3S et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
 N. A  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL22822