CAA31 · 1ère chambre — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B C a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 1901294 du 6 octobre 2020, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 20 novembre 2020 sous le n° 20BX03776 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 20TL23776 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, M. C, représenté par Me Serée de Roch, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ; 
 - elle méconnaît la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 et n° 190 du 12 septembre 2012 ; 
 - la proposition de rectification qui a été adressée à la société GBE Habitat, qui est insuffisamment motivée et qui ne lui a pas été adressée personnellement, n'a pas été jointe à celle qui lui a été notifiée, qui ne l'a pas reprise dans son contenu ; 
 - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'il n'a reçu aucune information sur la teneur des renseignements et documents obtenus auprès de l'organisme bancaire de la société GBE Habitat ; 
 - ces vices constituent des erreurs substantielles portant atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve du caractère fictif des factures comptabilisées par la société GBE Habitat ; 
 - la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n'est pas suffisamment motivée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de M. C. 
 Par ordonnance du 20 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 13 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société GBE Habitat, qui a pour activité le ravalement de façades et la réalisation de travaux d'amélioration de l'habitat, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause la réalité de prestations facturées par trois fournisseurs. Les sommes correspondantes ont été qualifiées de revenus distribués au profit de M. C, gérant et unique associé de la société GBE Habitat. Ce dernier fait appel du jugement du 6 octobre 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à raison notamment de l'imposition de ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 Sur les conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 3. La proposition de rectification du 29 juin 2017, qui a été notifiée personnellement à M. C, précisait notamment le montant des bénéfices distribués par la société GBE Habitat, les raisons pour lesquelles le contribuable devait être regardé comme les ayant appréhendés, le calcul des rectifications envisagées pour chacune des deux années en cause, leur fondement légal, la catégorie de revenus retenue et les impositions concernées. Elle se bornait cependant à faire référence aux rectifications issues de la vérification de comptabilité de la société GBE Habitat, dont procèdent les impositions en litige, ainsi qu'à la proposition de rectification adressée à cette société, sans mentionner les raisons de fait ou de droit pour lesquelles les bases imposables de cette dernière devaient être rehaussées. La proposition de rectification adressée à M. C était ainsi entachée d'une insuffisance de motivation. Il résulte toutefois de l'instruction que la proposition de rectification concernant la société a été adressée le même jour et reçue à la même adresse par M. C, en sa qualité de représentant légal. Cette proposition de rectification, qui indiquait notamment les raisons ayant conduit la vérificatrice à remettre en cause la réalité de prestations facturées à la société GBE Habitat et les charges correspondantes portées en comptabilité, dont les montants étaient identifiés, comportait les mentions exigées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Dans ces circonstances, à la date à laquelle M. C a reçu la proposition le concernant, il ne pouvait en aucun cas ignorer les motifs des rehaussements assignés à la société GBE Habitat. En conséquence, il doit être regardé comme ayant été informé des motifs fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait. Par suite, l'irrégularité dont est entachée la proposition de rectification adressée à M. C n'a pas, dans les circonstances de l'espèce, privé celui-ci d'une garantie et n'a pas eu d'influence sur la décision de rectification. Il en résulte que cette irrégularité n'est pas de nature à entraîner la décharge des impositions correspondantes. 
 4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'administration est tenue d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de tiers et qu'elle a utilisés pour établir les impositions, afin de le mettre en mesure de demander la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions. 
 5. Il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification adressées à la société GBE Habitat et à M. C le 29 juin 2017, que l'administration fiscale s'est notamment fondée, pour établir les impositions contestées, sur un échantillon de chèques émis par la société, comptabilisés en paiement de ses fournisseurs et encaissés par M. C. Les propositions de rectification précisaient que cet échantillon avait été obtenu dans le cadre d'un droit de communication exercé auprès de l'organisme bancaire où la société GBE Habitat avait ouvert son compte professionnel. Ces mentions permettaient d'informer le contribuable de manière suffisante de la teneur et de l'origine des documents évoqués précédemment. Il était de la sorte mis à même de demander, s'il l'estimait utile, à en prendre connaissance avant la mise en recouvrement des suppléments d'impôt litigieux, qui est intervenue le 30 avril 2018. Il suit de là que le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 6. Aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 5 du présent arrêt que la procédure d'imposition n'a pas porté atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, dont les dispositions confèrent d'ailleurs au juge de l'impôt une simple faculté, quelle que soit la qualification de l'erreur alléguée. 
 7. Sont opposables à l'administration, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt. Par suite, M. C ne peut utilement invoquer, sur le fondement de ces dispositions, la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 et n° 190, dès lors que les indications qu'elle contient concernent la procédure d'imposition. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". L'article 109 du même code dispose que : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". 
 9. A l'issue de la vérification de la comptabilité de la société GBE Habitat, l'administration a réintégré dans les résultats de ses exercices clos les 31 décembre 2014 et 2015 les montants, comptabilisés en charge, des factures émanant de trois fournisseurs, considérées comme fictives. Ils ont été regardés, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, comme des revenus distribués, imposables entre les mains de M. C. Pour étayer sa contestation du caractère déductible de ces dépenses, l'administration fait valoir que la vérificatrice n'a pas été en mesure de valider l'ensemble des factures correspondantes, dont la présentation formelle était en tous points identique et alors que les trois fournisseurs n'ont pas donné suite aux droits de communication qui leur ont été adressés à cette fin. Elle a également constaté l'existence de liens capitalistiques et personnels entre la société GBE Habitat et deux de ces fournisseurs. En outre, le droit de communication exercé auprès de l'organisme bancaire au sein duquel la société GBE Habitat a ouvert son compte professionnel a révélé que les chèques émis par cette société et comptabilisés en paiement de ces fournisseurs ont été encaissés sur le compte personnel de M. C, dont les références ont été apportées. La circonstance, d'ailleurs non établie, selon laquelle ces encaissements correspondraient à sa rémunération de gérant et à des remboursements de frais et auraient été comptabilisés comme tels confirme l'absence de paiement de ces prétendus fournisseurs. Enfin, la vérificatrice a constaté que les règlements à l'un d'eux comptabilisés au cours de l'exercice clos en 2014 sont supérieurs aux montants facturés. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve du caractère fictif des factures écartées. C'est, par suite, à bon droit que les montants correspondants ont été regardés comme constituant des distributions au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, imposables entre les mains de M. C, lequel ne conteste pas sérieusement être le maître de l'affaire. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dispose que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ". 
 11. La proposition de rectification que le service a adressée personnellement à M. C le 29 juin 2017 précise, en page 5, que ce dernier, qui était seul maître de l'affaire, ne pouvait ignorer que les chèques établis par la société GBE Habitat à son nom, en lieu et place de prétendus fournisseurs, constituaient des revenus imposables entre ses mains et que, en comptabilisant au débit des comptes fournisseurs les règlements correspondant aux factures enregistrées, il a donné une apparence de légalité en créant une situation de nature à égarer le service, caractéristique de manœuvres frauduleuses. La proposition de rectification comporte également l'énoncé des considérations de droit qui fondent cette majoration. La majoration pour manœuvres frauduleuses infligée à M. C est ainsi suffisamment motivée. 
 12. Il résulte de ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 N. A  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL23776