CAA31 · 1ère chambre — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Alain Infirmier Diplôme d'Etat a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016. 
 Par un jugement n° 1902690 du 13 octobre 2020, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement d'un montant de 976 euros prononcé en cours d'instance par le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne et correspondant à une partie des pénalités, déchargé la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat de la majoration de 5 % prévue par l'article 1731 du code général des impôts et rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 10 décembre 2020 sous le n° 20BX04003 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 20TL24003 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire complémentaire enregistré le 27 octobre 2021, la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat, représentée par Me Serée de Roch, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il n'a pas fait droit à l'ensemble de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration ne lui a pas indiqué par écrit la nature des traitements informatiques qu'elle souhaitait mener sur la comptabilité qu'elle a transmise sous forme dématérialisée, ne l'a pas informée des différentes options offertes par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et ne lui a pas indiqué, dans la proposition de rectification, la nature des traitements effectués ; 
 - l'administration a manqué à son devoir de loyauté et n'a pas fait application de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, alors que l'erreur avait été commise de bonne foi ;  
 - elle a été privée de débat oral et contradictoire avec la vérificatrice ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - ce vice constitue une erreur substantielle portant atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - l'avis de mise en recouvrement qui lui a été adressé le 21 décembre 2018 est dépourvu de signature ; 
 - elle remplit les conditions pour le bénéfice du régime d'exonération prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts, l'absence de dépôt de sa déclaration dans les délais légaux étant imputable aux difficultés rencontrées par ses cabinets d'expertise comptable successifs et dont l'administration fiscale était informée ; 
 - en lui refusant le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts au motif qu'elle n'a pas déclaré ses résultats de l'exercice clos en 2016 dans les délais prescrits, l'administration a ajouté une condition à la loi ; 
 - l'administration a méconnu la doctrine référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-10-50 dès lors que l'entreprise est soumise à un régime réel d'imposition depuis sa création ; 
 - elle doit être déchargée des intérêts de retard en conséquence du caractère infondé des rectifications ; 
 - les pénalités et les intérêts de retard ne sont pas suffisamment motivés. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 28 mai 2021 et le 9 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante sont inopérants ou ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 28 octobre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 9 décembre 2021. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat. 
 Un mémoire, présenté pour la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat, par Me Serée de Roch, a été enregistré le 17 janvier 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Alain Infirmier Diplôme d'Etat a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité d'infirmier portant sur la période du 2 janvier au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a, d'une part, remis en cause l'application du régime d'exonération prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts, d'autre part, a appliqué des prélèvements sociaux à raison du versement d'acomptes sur dividendes à son associé et représentant légal. La société a été en conséquence assujettie, au titre de l'année 2016 et selon la procédure de taxation d'office, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de prélèvements sociaux et à des pénalités correspondantes, dont elle a demandé la décharge au tribunal administratif de Toulouse. Par un jugement du 13 octobre 2020, le tribunal a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance d'une partie des pénalités contestées, à hauteur de 976 euros, déchargé la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat de la majoration de 5 % prévue par l'article 1731 du code général des impôts et rejeté le surplus de sa demande. Elle fait appel de ce jugement en ce qu'il n'a pas fait droit à l'ensemble de sa demande. 
 Sur les conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. () c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. () L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 () ". Le troisième alinéa de l'article L. 57 du même livre dispose que : " En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués ". 
 3. Il résulte de l'instruction, notamment du contenu de la proposition de rectification adressée le 26 juillet 2018 à la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat, que la vérificatrice s'est bornée à consulter par simple lecture et à analyser les documents comptables qui lui avaient été remis sous forme dématérialisée, sans procéder à des traitements informatiques au sens du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Par suite, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de ce que l'administration ne lui a pas délivré les informations prévues par ces dispositions en cas de traitements informatiques envisagés et qu'elle ne lui a pas indiqué, dans la proposition de rectification, la nature des traitements effectués. 
 4. En deuxième lieu, la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat, à qui il incombait de déposer ses déclarations dans les délais requis, n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait manqué à son devoir de loyauté en ne lui opposant pas ces délais. Par ailleurs, elle ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir des dispositions de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, entrée en vigueur le 12 août 2018, soit postérieurement à la notification de la proposition de rectification du 26 juillet 2018. 
 5. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée. Ce débat oral et contradictoire ne peut en principe être conduit qu'avec le contribuable ou son représentant dûment mandaté. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, conformément au I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 6. Il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification du 26 juillet 2018, que la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée du 17 avril 2018 au 20 juin 2018. Une première intervention a eu lieu le 17 avril 2018 au siège de la société et une réunion de synthèse s'est tenue le 20 juin 2018 dans les locaux de son expert-comptable, ainsi que le demandait le représentant légal de la société. Dès lors que la contribuable ne démontre pas qu'à ces différentes occasions la vérificatrice se serait refusé à tout échange de vues, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté. 
 7. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ". Ces dispositions sont applicables à la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat dès lors qu'elle a été taxée d'office à l'impôt sur les sociétés en application du 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale ayant constaté qu'elle n'avait pas déposé sa déclaration de résultat dans le délai légal, ni régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de la mise en demeure qui lui avait été adressée. 
 8. La proposition de rectification que l'administration a adressée le 26 juillet 2018 à la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat indiquait les bases retenues par le service et les modalités de détermination des impositions mises à sa charge. Elle précisait en particulier les raisons pour lesquelles le service avait remis en cause l'application du régime d'exonération d'impôt sur les sociétés prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts et mis à la charge de la société des prélèvements sociaux encourus à la source, ainsi que les éléments de calcul des impositions en découlant des déclarations et documents comptables de la contribuable. Elle indiquait également la prise en compte d'une somme de 2 440 euros que la requérante avait admis devoir au titre de l'impôt sur les sociétés. Si elle faisait référence, en page 2, à l'application de " la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 62 2° du code général des impôts ", cette mention erronée doit être regardée, compte tenu de la reprise du contenu du 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, comme une simple erreur de plume qui ne pouvait induire en erreur la contribuable et qui est sans incidence sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification. Ainsi, cette dernière est suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et a permis à la société requérante de présenter utilement ses observations. 
 9. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ce qui a été dit au point 8 du présent arrêt que la procédure d'imposition n'a pas porté atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 
 10. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 212-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Toute décision prise par une administration comporte la signature de son auteur ainsi que la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci () ". L'article L. 212-2 du même code dispose que : " Sont dispensés de la signature de leur auteur, dès lors qu'ils comportent ses prénom, nom et qualité ainsi que la mention du service auquel celui-ci appartient, les actes suivants : () 3° Quelles que soient les modalités selon lesquelles ils sont portés à la connaissance des intéressés, () les avis de mise en recouvrement () ". L'avis de mise en recouvrement des impositions en litige, émis le 21 décembre 2018, indique le nom, le prénom et la qualité de son auteur, ainsi que le service auquel il appartient, permettant à son destinataire de procéder à son identification. Cet avis était en conséquence dispensé de la signature de son auteur par l'article L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration. Par suite, le moyen tiré de son irrégularité au motif qu'il ne comporte pas de signature est inopérant. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 11. Aux termes du I de l'article 44 quindecies du code général des impôts : " Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2020, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A () ". L'article 53 A du même code dispose que : " () les contribuables () sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent () ". Selon l'article 175 du même code : " Les déclarations doivent parvenir à l'administration au plus tard le 1er mars () ". L'article 221 du même code dispose que : " 1. L'impôt sur les sociétés est établi dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que l'impôt sur le revenu (bénéfices industriels et commerciaux, régime d'imposition d'après le bénéfice réel ou d'après le régime simplifié) () ". Aux termes enfin de l'article 223 du même code : " 1. Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux () Toutefois, la déclaration du bénéfice ou du déficit est faite dans les trois mois de la clôture de l'exercice. Si l'exercice est clos le 31 décembre ou si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, la déclaration est à déposer au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai () ". 
 12. Il résulte de ces dispositions que le régime d'exonération institué en faveur des entreprises nouvelles par l'article 44 quindecies du code général des impôts n'est pas applicable aux bénéfices que le contribuable a omis de déclarer dans les délais légaux, quels que soient les motifs de cette omission. 
 13. Il résulte de l'instruction que la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat a souscrit le 15 juin 2018 la déclaration de résultat de son exercice clos le 31 décembre 2016, soit après l'expiration des délais légaux. Il s'ensuit, alors même que ce retard serait imputable aux cabinets d'expertise comptable de la société, que c'est à bon droit que l'administration, qui n'a pas ajouté une condition à la loi, a remis en cause l'application du régime d'exonération prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts. 
 14. La société Alain Infirmier Diplôme d'Etat, qui est soumise à un régime réel d'imposition, n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-10-50, qui est relative aux conditions d'option pour un régime réel de détermination du bénéfice, permettant l'octroi du régime de faveur prévu à l'article 44 quindecies du code général des impôts, et qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 15. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code () ". L'article 1728 du même code dispose que : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ". 
 16. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen tiré de ce que la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat doit être déchargée des intérêts de retard en conséquence du caractère infondé des impositions contestées, doit être écarté. 
 17. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ". 
 18. D'une part, les intérêts de retard prévus par le premier alinéa de l'article 1727 du code général des impôts s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction mais d'une réparation du préjudice subi par le Trésor, à raison du non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives même pour la part qui excèderait l'application du taux de l'intérêt légal. Par suite, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à sa charge, lesquels n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 19. D'autre part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 26 juillet 2018 par l'administration fiscale à la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat mentionne les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application de la majoration de 10 % prévue au a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts sur les rappels de prélèvements sociaux en raison de l'absence de dépôt dans les délais de la déclaration relative aux distributions de dividendes et de la majoration de 40 % prévue par le b du 1 du même article sur les rappels d'impôt sur les sociétés en raison de l'absence de dépôt de la déclaration de résultat dans les trente jours suivant la réception, le 7 mars 2018, d'une mise en demeure envoyée le 2 mars 2018. Ces majorations infligées à la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat sont ainsi suffisamment motivées. 
 20. Il résulte de ce qui précède que la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Alain Infirmier Diplôme d'Etat et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 N. A  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL24003