CAA78 · 3ème Chambre — 26 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A C ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2013. 
 Par un jugement n° 1607714 du 22 novembre 2019, le tribunal administratif de Versailles, après avoir prononcé un non-lieu à statuer concernant les conclusions à fin de décharge des contributions sociales pour un montant de 773 euros pour l'année 2012 et de 1 228 euros pour l'année 2013, a rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 20 janvier 2020 et 22 mars 2022, M. et Mme C, représentés par Me Alexandre, avocat, demandent à la cour :  
 1°) de réformer ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de ce que l'administration aurait dû appliquer la procédure prévue par les articles 1649 quater A, 1649 A et 1649 AA du code général des impôts et non la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; 
 - c'est à tort que l'administration a estimé que les virements effectués sur son compte bancaire en 2012 et en 2013 devaient être imposés en tant que revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'ils en établissent l'origine ; ainsi, l'administration ne pouvait pas appliquer la procédure de taxation d'office aux revenus d'origine indéterminée mais aurait dû utiliser celle prévue par les articles 1649 quater A, 1649 A et 1649 AA du code général des impôts ; 
 - ils ont démontré que les sommes qualifiées de distributions occultes correspondaient à des remboursements de dépenses effectuées par M. C pour les besoins de l'exploitation de la SARL Isoetanche ; 
 - c'est à tort que l'administration a considéré qu'il était bénéficiaire de la somme de 39 701 euros pour 50%, dès lors qu'elle a déterminé ce pourcentage de manière arbitraire et qu'elle aurait dû mettre en œuvre la procédure de demande de désignation des bénéficiaires de l'article 117 du code général des impôts ; le bénéficiaire effectif des appréhensions n'étant pas formellement connu, l'administration ne pouvait pas fonder les redressements sur les dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts ; 
 - les sommes créditées sur leur compte pour un montant respectif de 185 000 euros, 35 000 euros et 5 000 euros correspondent à un prêt consenti par la banque turque Türkiye Bankasi ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée dès lors que le caractère intentionnel des insuffisances n'est pas établi. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 30 juillet 2020 et 15 avril 2022, et des pièces complémentaires, enregistrées les 30 octobre 2020 et 18 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut à ce que soit prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'une part, du dégrèvement accordé le 28 octobre 2020 pour un montant de 7 912 euros en droits et 3 576 euros en pénalités, d'autre part, du dégrèvement accordé le 16 mai 2022 pour un montant de 111 687 euros en droits et 55 844 euros en pénalités et enfin au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés s'agissant des impositions restant en litige. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme C ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2011 à 2013, à l'issue duquel l'administration leur a notifié, par deux propositions de rectification du 22 décembre 2014 et du 30 juillet 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 à 2013 à raison, notamment, de revenus d'origine indéterminée et de revenus de capitaux mobiliers. Ils font appel du jugement du 22 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Versailles, après avoir prononcé un non-lieu à statuer concernant les conclusions à fin de décharge des contributions sociales pour un montant de 773 euros pour l'année 2012 et de 1 228 euros pour l'année 2013, a rejeté le surplus de leur demande. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. D'une part, par une décision du 28 octobre 2020, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement de la somme, en droits et pénalités, de 11 488 euros, imputée sur les redressements en matière de revenus de capitaux mobiliers concernant la somme de 19 850,50 euros au titre de l'année 2013.  
 3. D'autre part, par une décision du 16 mai 2022, l'administration fiscale a également, au vu des nouveaux documents produits en appel le 24 mars 2022, prononcé le dégrèvement de la somme, en droits et pénalités, de 167 531 euros, correspondant aux sommes de 185 000 euros et 35 000 euros taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2012. 
 4. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenus sans objet et il n'y a plus lieu d'y statuer. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : 
 5. Il ressort des pièces du dossier que la note en délibéré présentée par M. et Mme C, enregistrée au greffe du tribunal administratif le 8 novembre 2019 et visée dans le jugement attaqué, contenait un moyen nouveau relatif au motif légal de taxation, et tiré de ce que l'administration ne pouvait pas appliquer la procédure de taxation d'office aux revenus d'origine indéterminée mais aurait dû utiliser celle prévue par les articles 1649 quater A, 1649 A et 1649 AA du code général des impôts. Toutefois et dès lors que cette note en délibéré ne contenait l'exposé d'aucune circonstance de droit ou de fait dont les requérants n'étaient pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction, le tribunal n'était pas tenu de rouvrir l'instruction. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier dès lors qu'il aurait omis de statuer sur ce moyen. 
 En ce qui concerne le bien-fondé du jugement : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 6. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts (). / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. (). / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " () Sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". 
 7. D'une part, si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 8. D'autre part, il résulte des dispositions précitées que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. 
 9. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. et Mme C le 13 février 2015 une demande d'éclaircissements et justifications concernant la nature et l'origine des crédits figurant sur leurs comptes bancaires au titre des années 2012 et 2013, pour des sommes totales respectivement de 220 000 euros et 5 000 euros. S'agissant de cette dernière somme, qui demeure seule encore en litige, les requérants n'ont fourni aucune pièce justificative et se sont abstenus de répondre à la demande d'éclaircissements et justifications qui leur avait été adressée. Dès lors, l'administration a pu, à bon droit régulièrement taxer d'office, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, ce crédit bancaire demeuré injustifié, en application de l'article L. 69 précité du livre des procédures fiscales. M. et Mme C ne sauraient, par ailleurs, soutenir que cette somme aurait dû être imposée sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts qui prévoit que les sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables lorsque le contribuable n'a pas rempli les obligations déclaratives mentionnées à l'article L. 152-1 du code monétaire et financier, faute d'établir que ce montant correspondrait à une somme en provenance de l'étranger, ou que la somme transférée n'entrerait pas dans le champ d'application de l'impôt, en serait exonérée ou aurait déjà été soumise à l'impôt. 
 10. Enfin, à supposer que les requérants aient entendu se prévaloir des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales en soutenant incidemment que faute d'avoir visé l'article 1649 A du code général des impôts, le rehaussement serait " mal motivé ", une telle argumentation est inopérante dès lors que la régularité de la proposition de rectification, laquelle est suffisamment motivée, ne dépend pas du bien-fondé des motifs retenus. 
 S'agissant du bien-fondé des impositions :  
 Quant aux revenus de capitaux mobiliers : 
 11. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". 
 12. En l'absence de réponse, dans le délai légal, aux rectifications envisagées en matière de revenus de capitaux mobiliers et notifiées selon la procédure contradictoire par les propositions de rectification des 22 décembre 2014 et 30 juillet 2015, M. et Mme C sont ainsi réputés les avoir tacitement acceptés, et supportent, par suite, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition contestées. 
 13. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : : " Sont notamment considérés comme des revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 14. S'agissant de la fraction des impositions demeurant en litige, les rappels se rapportent à des versements apparaissant au crédit des comptes bancaires des requérants pour 13 458 euros en 2012 et 2 000 euros en 2013. Le vérificateur a relevé que ces sommes, soit n'avaient fait l'objet d'aucune comptabilisation par la société Isoétanche, soit avaient été comptabilisées au compte 421 " rémunération du personnel " alors que les salaires de M. C étaient enregistrées par ailleurs. En se bornant à soutenir, sans apporter le moindre élément en ce sens, que les versements litigieux correspondent à des dépenses effectuées pour les besoins de l'exploitation de la société, ce qui n'a jamais été confirmé lors de la vérification de comptabilité de cette dernière, les appelants, qui supportent la charge de la preuve, n'établissent pas l'absence de distributions occultes à leur profit. Ces sommes ayant pas ailleurs été créditées sur leurs comptes bancaires, il ne saurait être soutenu que le bénéficiaire effectif des appréhensions n'était pas formellement connu. 
 Quant aux revenus d'origine indéterminée : 
 15. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 16. Les impositions litigieuses ayant été régulièrement établies selon la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, il appartient dès lors aux requérants d'établir le caractère infondé ou exagéré des rectifications. 
 17. M. et Mme C soutiennent que la somme de 5 000 euros créditée le 22 février 2013 qui proviendrait de leur compte bancaire en Turquie résulte de prêts consentis par la banque Türkiye Bankasi. Toutefois, en l'absence de tout élément permettant de justifier de la nature non taxable de cette somme qui demeure seule en litige, les requérants n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, du caractère exagéré des impositions laissées à leur charge. 
 S'agissant des pénalités :  
 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 19. Pour assortir les rectifications des années 2012 et 2013 de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée, s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, sur l'existence d'un précédent contrôle des requérants ayant porté sur les mêmes postes au titre des années 2002 et 2003, sur l'importance des sommes perçues de la SARL Isoétanche, s'élevant à 15 458,77 euros, dont M. C ne pouvait ignorer le caractère imposable, en sa qualité de gérant jusqu'au 15 octobre 2012 et de détenteur du pouvoir de signature sur le compte bancaire et des moyens de paiement. Ce faisant, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de M. et Mme C, à leurs obligations déclaratives. Il en va de même s'agissant des revenus fonciers de l'année 2013, pour lesquels les contribuables n'ont déclaré que 29 % des recettes perçues. 
 20. S'agissant en revanche des insuffisances déclaratives subsistant en matière de revenus d'origine indéterminée, qui ne s'élèvent, compte tenu des dégrèvements très conséquents intervenus en appel, qu'à la somme de 5 000 euros pour l'année 2013, l'administration, qui se borne à invoquer la seule circonstance que des rehaussements similaires avaient déjà été opérés en 2002 et 2003, soit dix ans auparavant, ne saurait être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'existence d'un manquement délibéré.  
 21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C sont seulement fondés, s'agissant des droits et pénalités restant en litige, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande en ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré afférentes aux rappels opérés en matière de revenus d'origine indéterminée. 
 Sur les frais de l'instance : 
 22. Dans les circonstances de l'espèce, eu égard notamment à la production très tardive des justificatifs probants, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme C au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de la somme de 179 019 euros dégrevée en cours d'instance.  
 Article 2 : M. et Mme C sont déchargés des pénalités pour manquement délibéré afférentes aux rappels opérés en matière de revenus d'origine indéterminée et restant à leur charge. 
 Article 3 : Le jugement du le tribunal administratif de Versailles du 22 novembre 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A C et au ministre de l'économie, des finances et de souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 4 juillet 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bresse, président de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Deroc, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 I. BLe président, 
 P. BresseLa greffière, 
 C. FourteauLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour exécution conforme 
 La greffière,