CAA78 · 1ère Chambre — 12 avril 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure :  
 La SA Orange a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle ainsi que des intérêts de retard correspondants et pénalités mis à sa charge au titre de l'exercice 2012 en tant que société mère intégrant la société Orange Participations pour un montant total de 12 285 687 euros. 
 Par un jugement no 1705501 du 21 novembre 2019, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et fait droit au surplus de sa demande de décharge de ces impositions.  
 Procédure devant la cour :  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 mars 2020 et le 21 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1° d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il a, d'une part, prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle ainsi que des intérêts de retard correspondants mis à la charge de la SA Orange au titre de l'exercice 2012 et, d'autre part, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 2° de rétablir les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle ainsi que des intérêts de retard correspondants à la charge de la SA Orange au titre de l'exercice 2012. 
 Le ministre soutient que : 
 - les dispositions du II bis de l'article 209 du code général des impôts font obstacle à la déduction du résultat imposable d'un actif net négatif en cas de fusion ; c'est à tort que le tribunal a recherché l'intention du législateur alors que le texte est clair, et limité sa portée à l'hypothèse dans laquelle des déficits ont été transférés lors de l'opération de fusion, afin d'éviter la double déduction du résultat imposable ;   
 - c'est à tort que le tribunal a jugé qu'il n'y avait pas eu de double déduction alors que les déficits de la filiale, Orange Vallée, avaient déjà été déduits des résultats d'ensemble du groupe au fur et à mesure des exercices, à hauteur de 94,5 millions d'euros au 31 décembre 2011 ; 
 - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, l'existence d'un montage artificiel méconnaît nécessairement l'intention du législateur ;  
 - les opérations de cession du fonds de commerce, de recapitalisation et de dissolution de la société Orange Vallée, qui ont été décidées en même temps, lors du conseil d'administration de la société Orange Participations du 26 septembre 2011, se sont déroulées dans un laps de temps très rapproché ; l'augmentation de capital de la société Orange Vallée, réalisée après la cession de son fonds de commerce, n'est justifiée par aucune utilité économique ; cette augmentation a permis de faire apparaître un actif net positif chez Orange Vallée dans le but exclusif de contourner l'interdiction de déduction d'un actif net négatif en cas de fusion instituée par les dispositions du II bis de l'article 209 du code général des impôts ; eu égard à la chronologie des opérations, l'existence d'un montage artificiel est patente ; ce montage constitue un abus de droit par fraude à la loi ; 
 - à titre subsidiaire, en application de la jurisprudence issue de la décision Piquant Burotic (CE, 28 février 2007, n° 274461), la société Orange Participations ne pouvait, lors de la fusion, déduire une charge correspondant à des déficits déjà pris en compte dans le cadre de l'intégration fiscale. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 octobre 2020, la SA Orange, représentée par Me Austry et Me Dardour-Attali, avocats, conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 10 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 12 octobre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 29 octobre 2021, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bouzar, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Met, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Austry, pour la SA Orange. 
 Une note en délibéré a été enregistrée le 30 mars 2022 pour la SA Orange. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La SA Orange Participations a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, suivant la procédure de l'abus de droit définie à l'articleL. 64 du livre des procédures fiscales, a constaté un mali technique, non déductible, à la suite de la dissolution sans liquidation avec transmission universelle de son patrimoine de sa filiale, la société Orange Vallée. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement du 21 novembre 2019 en tant que le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle ainsi que des intérêts de retard correspondants mis à la charge de la SA Orange, société intégrante de la société Orange Participations, au titre de l'exercice 2012.  
 2. D'une part, aux termes de l'article 209 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " En cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de l'article 210 A, les déficits antérieurs et la fraction d'intérêts mentionnée au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d'un agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies, à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues respectivement au troisième alinéa du I et au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212. / En cas de scission ou d'apport partiel d'actif, les déficits transférés sont ceux afférents à la branche d'activité apportée. / (). / II bis. - En cas de reprise d'un passif excédant la valeur réelle de l'actif qui est transféré à l'occasion d'une opération mentionnée au 3° du I de l'article 210-0 A, la charge correspondant à cet excédent ne peut être déduite ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte la preuve de ce que les actes passés par le contribuable présentent un caractère fictif ou recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 
 4. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, le même jour, le 26 septembre 2011, le conseil d'administration de la SA Orange Participations a décidé la cession de la quasi-totalité du fonds de commerce de sa filiale, la société Orange Vallée, l'augmentation du capital de cette société pour un montant de 50 millions d'euros, et la dissolution sans liquidation avec transmission universelle de son patrimoine à sa société mère. La SA Orange Participations a ensuite procédé à la première opération, soit la vente de la quasi-totalité du fonds de commerce, le 10 octobre 2011, à l'augmentation du capital de sa filiale le 25 novembre 2011, et à la transmission universelle du patrimoine de cette filiale à son profit le 30 mars 2012. L'augmentation du capital de la société Orange Vallée, qui était jusque-là régulièrement déficitaire, a eu pour effet de rendre son actif net positif et d'éviter ainsi un actif net négatif évalué par l'administration à 36 971 527 euros que la SA Orange Participations n'aurait pas pu déduire de son résultat imposable, conformément aux dispositions précitées du II bis de l'article 209 du code général des impôts. Eu égard à la chronologie de ces opérations, l'administration fiscale apporte des éléments suffisamment précis de nature à établir que l'augmentation de capital d'une société qui, ne détenant plus que des titres et bons de souscription d'action dans une société Odyssée Music Group, n'exerçait plus d'activité économique, était dépourvue de toute justification économique et était par suite constitutive d'un montage artificiel.  
 5. En cas de montage artificiel ne répondant à aucune logique économique, le critère objectif caractérisant un abus de droit par fraude à la loi est rempli, alors même que la condition de la recherche du bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ne serait pas remplie. Le seul fait de créer un montage artificiel en vue de bénéficier d'une disposition législative méconnaît nécessairement les objectifs du législateur. Il n'y a dès lors pas lieu, en l'espèce, de rechercher si, au regard de la lettre de la loi ou de l'intention du législateur, il existait un risque de double déduction des déficits accumulés par la société Orange Vallée préalablement à l'opération d'augmentation de son capital. 
 6. La SA Orange ne saurait utilement faire valoir que la SA Orange Participations était tenue de respecter l'engagement de recapitalisation d'Orange Vallée pris par la direction de France Télécom envers ses commissaires aux comptes le 7 juin 2011, en se prévalant de la norme d'exercice professionnelle n° 580 laquelle, même homologuée par arrêté ministériel, est dépourvue de valeur impérative. Si la SA Orange fait valoir également que l'augmentation de capital a été décidée afin de remédier au problème de sous-capitalisation de la société Orange Vallée, il n'est toutefois pas contesté que, sur le principe, son appartenance à un groupe fiscal intégré aurait neutralisé les effets de non-déduction des intérêts. Enfin, elle ne peut utilement soutenir que l'augmentation de capital avait été décidée en amont de la dissolution de la société Orange Vallée dès lors que, ainsi qu'exposé, la situation avait évolué en septembre 2011 lorsque le conseil d'administration de la SA Orange Participations, réuni le 26 septembre 2011, a autorisé, outre cette opération de recapitalisation, la cession de l'activité de cette société suivie de sa dissolution sans liquidation par transmission universelle de patrimoine. 
 7. En l'absence d'autres moyens susceptibles d'être examinés au titre de l'effet dévolutif de l'appel, il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance, qui ne demande plus le rétablissement des majorations pour abus de droit, est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle ainsi que des intérêts de retard correspondants mis à la charge de la SA Orange au titre de l'exercice 2012 et à en demander la réformation dans cette mesure. Il est également fondé à demander l'annulation du jugement en tant qu'il a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Enfin, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par la SA Orange en cause d'appel au titre du même article doivent être rejetées.  
 DECIDE : 
 Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle ainsi que les intérêts de retard correspondants mis à la charge de la SA Orange au titre de l'exercice 2012 pour un total de 7 347 785 euros sont remises à sa charge. 
 Article 2 : Le jugement n° 1705501 du 21 novembre 2019 du tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  
 Article 3 : Les conclusions de la SA Orange au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à la SA Orange.  
 Délibéré après l'audience du 29 mars 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente assesseure, 
 M. Bouzar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 avril 2022. 
 Le rapporteur, 
 M. BOUZARLe président, 
 P. BEAUJARDLa greffière, 
 M. A        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,