CAA78 · 1ère Chambre — 21 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure :  
 La SA Unicognac a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 2009, 30 juin 2010 et 30 juin 2011.  
 Par un jugement n° 1801249 du 21 juillet 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour :  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 août 2020 et le 26 octobre 2021, la SA Unicognac, représentée par Me Charaudeau, avocate, demande à la cour : 
 1° d'annuler le jugement attaqué ;  
 2° de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 2009, 30 juin 2010 et 30 juin 2011 ; 
 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que le tribunal a jugé qu'elle ne rapportait pas la preuve de la matérialité des fonctions d'intermédiaire exercées par M. F pour la réalisation des transactions commerciales en France et en Russie ; 
 - les commissions qu'elle a versées ne présentaient pas un caractère excessif. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Le ministre fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 12 octobre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 29 octobre 2021, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bouzar, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Met, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Charaudeau, pour la SA Unicognac.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SA Unicognac, qui exerce une activité de conditionnement et de commercialisation de cognac et autres spiritueux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 juin 2009, 30 juin 2010 et 30 juin 2011 à l'issue de laquelle, par deux propositions de rectification des 19 décembre 2012 et 28 mai 2013, l'administration fiscale a refusé la déduction de commissions versées à un agent commercial, M. B F, au titre de prestations visant notamment à démarcher des clients russes pour des ventes de brandy en vrac. Les sommes correspondantes ayant été versées à diverses personnes et sociétés établies à l'étranger, l'administration a appliqué la retenue à la source, prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts au taux prévu le cas échéant par différentes conventions bilatérales applicables. La commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis le 23 janvier 2014 un avis favorable au maintien des rectifications. La SA Unicognac relève appel du jugement du 21 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 2009, 30 juin 2010 et 30 juin 2011. 
 2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 1° Les frais généraux de toute nature ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe 2 du code général des impôts : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ". Enfin, en vertu du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, alors applicable, les produits visés notamment à l'article 109 du code donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1, devenu article 187, lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France, ou lorsqu'ils sont payés hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A.  
 3. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.  En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : " Les () rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ". En vertu de ces dispositions, il appartient au contribuable, dans tous les cas, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires ait été saisie ou non, de justifier du principe de la déductibilité des charges comme de la réalité de la prestation. 
 5. En l'espèce, la société Unicognac a déduit, au titre des exercices clos les 30 juin 2009, 30 juin 2010 et 30 juin 2011, des charges correspondant selon elle à des prestations d'intermédiation sur des achats en France et des ventes en Russie de brandies en vrac assurées par M. B F (appelé aussi M. B C), ainsi que par diverses sociétés et personnes physiques non résidentes établies à l'étranger, notamment au Kazakhstan, à Chypre ou dans les Iles Vierges britanniques. L'administration a considéré que ces commissions, effectivement payées, n'étaient pas justifiées et a estimé, sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, qu'elles devaient être regardées comme distribuées à des non-résidents. Elle a appliqué sur ces sommes la retenue à la source prévue par les dispositions précitées du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts au taux prévu le cas échéant par les clauses conventionnelles en vigueur, et a mis en œuvre, s'agissant des sommes versées aux sociétés établies à Chypre et aux Iles Vierges britanniques, les dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts. 
 6. La SA Unicognac, pour justifier du montant des charges qu'elle entend déduire de son bénéfice net et du principe même de leur déductibilité, c'est-à-dire de la réalité des opérations d'intermédiation assurées par M. F, soutient que, alors qu'elle était confrontée à partir de 2005-2006 à des difficultés de vente des cognacs, M. F, qui assurait déjà pour son compte l'activité d'intermédiation en Russie pour la vente de cognac, lui a proposé ses services pour l'achat-revente de brandies en vrac, avec l'appui de son propre réseau d'intermédiaires commerciaux. Elle soutient également qu'elle lui versait une commission calculée par transaction, payée par virement bancaire directement ou sur des comptes au nom d'autres personnes ou sociétés dans divers pays. Pour justifier l'intervention de M. F, elle produit des attestations établies en 2012 par trois fournisseurs, les sociétés " De La Tour Caves et Distilleries ", " Distillerie Tessendier et Fils A " et " D E ", qui mentionnent avoir été en contact avec M. F pour des commandes de brandies pour le compte de la société Unicognac sur le marché russe. Elle se prévaut également de plusieurs courriels que lui a adressés M. F, démontrant selon elle qu'il négociait et rédigeait les projets de contrat de vente aux clients russes, tels que ceux échangés à l'occasion d'une vente intervenue le 9 février 2010 au profit de la société russe " KVZ ". Si certains de ces éléments renseignent sur une collaboration ponctuelle avec M. F, cependant, outre l'absence de tout contrat ou mandat conclu avec l'intéressé, la SA Unicognac ne justifie pas la nature précise de cette collaboration et, en tout état de cause, avec les autres intermédiaires. En particulier, elle ne produit pas la moindre facture permettant de justifier, ne serait-ce que pour une opération déterminée lors des trois exercices vérifiés, la nature précise de l'intervention de M. F ou d'un autre intermédiaire membre de son réseau et le montant des commissions versées en contrepartie. A cet égard, les bordereaux de commission versés à l'instruction ont été établis non pas par les différents intermédiaires, mais par la SA Unicognac elle-même, sur instruction de M. F qui déterminait lui-même le montant des commissions, et de manière déconnectée par rapport aux ventes de brandies en vrac. A cet égard, ainsi que l'a reconnu le directeur général délégué de la SA Unicognac lors du contrôle diligenté en 2011 par la brigade de contrôle et de recherche de La Rochelle, il ne connaissait aucun des autres intermédiaires et n'a jamais eu aucun échange avec eux. Dans ces conditions, au regard de l'ensemble de ces éléments, la SA Unicognac ne justifie pas l'exactitude des charges exposées dans leur principe et dans leur montant. Dès lors, son moyen doit être écarté.  
 7. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu d'examiner l'autre moyen tiré de ce que les commissions qu'elle a versées ne présentaient pas un caractère excessif, qui ne suffisait à lui seul à justifier les charges litigieuses, que la SA Unicognac n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SA Unicognac est rejetée.   
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Unicognac et ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 7 juin 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente assesseure, 
 M. Bouzar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juin 2022. 
 Le rapporteur, 
 M. BOUZARLe président, 
 P. BEAUJARDLa greffière, 
 C. FAJARDIE        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,