CAA78 · 1ère Chambre — 16 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C A D ont demandé au tribunal administratif de Versailles la décharge en droits, majorations, et intérêts de retard, des suppléments d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014.  
 B un jugement n° 1805992 du 23 juin 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de M. et Mme A D. 
 Procédure devant la cour :  
 B une requête sommaire enregistrée le 23 août 2020, et un mémoire ampliatif, enregistré le 21 novembre 2020, M. et Mme A D, représentés B Me Samandjeu, demandent à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement attaqué ;   
 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre des frais liés à l'instance. 
 Ils soutiennent que : 
 - le jugement est insuffisamment motivé en ce qu'il ne permet pas de comprendre en quoi les sommes détournées doivent être regardées comme une source de revenus distincte de l'activité de la pharmacie ;  
 - Mme A D n'a pas commis de détournement de fonds de nature à être taxé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dès lors que, d'une part, certaines anomalies relevées B la CPAM sont incorrectes et que ni la CPAM ni les investigations policières ne rapportent la preuve que la pharmacie n'a pas véritablement délivré les médicaments dont elle a obtenu le remboursement et que, d'autre part, s'agissant de la mise à sa disposition des sommes prétendument détournées B l'intermédiaire de son compte courant d'associé, Mme A D a été victime de son comptable ; 
 - la qualification d'activité occulte n'est pas établie ; 
 - les bases de calcul des rectification d'imposition sont inexactes. 
 B un mémoire enregistré le 29 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés B M. et Mme A D ne sont pas fondés. 
 B une lettre du 8 novembre 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de ce que l'autorité de chose jugée appartenant aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'impose aux juridictions administratives en ce qui concerne la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement et qui sont le support nécessaire du dispositif.  
 B une lettre du 16 novembre 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de ce que les bases légales des impositions sont erronées, les sommes litigieuses n'ayant pas été perçues B Mme A D au titre des bénéfices non commerciaux, mais B l'Eurl A D, pour lesquelles elle a acquitté l'impôt sur les sociétés, puis appréhendées B Mme A D B le biais de son compte-courant dans l'Eurl, soit au titre de revenus de capitaux mobiliers. 
 B un mémoire, enregistré le 21 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a présenté ses observations sur le moyen d'ordre public.  
 Il fait valoir que :  
 - les sommes litigieuses perçues au titre de l'activité illicite de Mme A D doivent être imposées au titre des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ou subsidiairement sur le fondement du c de l'article 111 du même code ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue B l'article 1729, a du code général des impôts doit être substituée à la majoration de 80 % pour activité occulte appliquée et prévue B l'article 1728,1 c du même code. 
 - la substitution de base légale peut être demandée à tout moment de la procédure et ne prive la requérante d'aucune garantie. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. E,    
 - et les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme A D, pharmacienne et gérante de l'EURL A D dont le siège est aux Mureaux, a fait l'objet d'une enquête judiciaire pour des faits d'escroquerie pratiqués au sein de son officine au détriment de la caisse primaire d'assurance maladie (CPAM) des Yvelines. A la suite de cette enquête, et à l'issue d'un examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A D, d'une vérification de comptabilité de l'EURL A D, ainsi que sur le fondement d'informations qui lui ont été transmises B le tribunal de grande instance de Versailles, l'administration a notifié à Mme A D, selon la procédure d'évaluation d'office, des rectifications en matière de bénéfices non commerciaux, au titre des années 2012 à 2014, pour activité occulte de détournement de fonds. M. et Mme A D relèvent appel du jugement du 23 juin 2020 B lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des intérêts de retards et majoration mis à leur charge au titre des années 2012 à 2014. 
 2. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les () sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ". Il résulte de ces dispositions que les sommes détournées frauduleusement à son profit au préjudice d'un tiers B un contribuable ont le caractère de bénéfices non commerciaux taxables en application du 1 de l'article 92 du code général des impôts.  
 3. Il résulte toutefois de l'instruction que les sommes litigieuses n'ont pas été directement perçues B Mme A D, mais ont été encaissées sur le compte bancaire de l'EURL A D, laquelle, ainsi qu'il est constant, a acquitté sur ces sommes l'impôt sur les sociétés. B suite, Mme A D ne pouvait être imposée au titre des bénéfices non commerciaux pour ces sommes qu'elle n'a pas directement perçues.  
 4. L'administration est cependant en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données B la loi compte tenu de la base légale substituée. En l'espèce, l'administration demande que soit substituée à la base légale initialement retenue une imposition sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ou subsidiairement sur le fondement du c de l'article 111 du même code.  
 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes. ". Pour l'application de ces dispositions, il appartient à l'administration d'individualiser les sommes ou opérations qu'elle entend qualifier de revenus distribués. 
 6. En se bornant à rappeler le circuit de fraude et de désinvestissement des produits frauduleux mis en place, à savoir la comptabilisation en compte de produits B des écritures journalières globales de l'EURL A D des remboursements indus provenant de la CPAM des Yvelines, suivis de prélèvements effectués au fur et à mesure des besoins, transitant B le débit du compte courant d'associé de Mme A D détenu au sein de l'EURL A D, puis d'encaissement sur ses comptes bancaires personnels, servant essentiellement à financer ses dépenses courantes de train de vie et à rembourser ses échéances de prêt, l'administration n'apporte aucune précision sur les mouvements du compte d'associé de Mme A D au cours des années en litige, ni sur les montants figurant sur ces comptes, et n'individualise ainsi aucune opération susceptible d'être qualifiée de distribution. En l'état de l'instruction, et alors qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt de prononcer une mesure d'instruction en vue d'établir les éléments de fait invocables à l'appui de la base légale substituée, l'existence de distributions B l'EURL A D, suite aux détournements frauduleux qu'elle a opéré au détriment de la CPAM des Yvelines, apparait insuffisamment établie. B suite, la substitution de base légale demandée B l'administration ne peut être accueillie. 
 7. Il résulte de ce qui précède, et sans même qu'il soit besoin d'examiner la régularité du jugement, que M. et Mme A D sont fondés à soutenir que, c'est à tort que, B le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leurs conclusions en décharge en droit et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014. Il y a lieu, B suite, de prononcer l'annulation du jugement attaqué et la décharge demandée. En revanche, eu égard aux circonstances de l'espèce ci-dessus rappelées, les conclusions des requérants tendant à ce qu'il soit fait application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1805992 du 23 juin 2020, le tribunal administratif de Versailles est annulé. 
 Article 2 : M. et Mme A D sont déchargés en droit et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A D est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A D, à Mme F A D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 6 décembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente assesseure, 
 Mme Pham, première conseillère. 
 Rendu public B mise à disposition au greffe, le 16 décembre 202La présidente-assesseure, 
 O. DORIONLe président-rapporteur, 
 P. ELa greffière, 
 A. GAUTHIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour exécution conforme, 
 La greffière,