CAA78 · 1ère Chambre — 7 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure :  
 La société anonyme (SA) de droit luxembourgeois Crusader, venant aux droits de la société à responsabilité limitée (SARL) Finexsto[DO2], a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés, et de la majoration de 100 % des droits pour opposition à contrôle fiscal, mises à sa charge au titre de l'année 2012. 
 Par un jugement n° 1807503 du 22 juin 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour :  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er septembre 2020 et le 18 juin 2021, la SA Crusader, représentée par Me Lagneaux, avocat, demande à la cour : 
 1° d'annuler le jugement attaqué ; 
 2° de prononcer la décharge des impositions contestées ; 
 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Elle soutient que : 
 - le tribunal a entaché son jugement d'irrégularité, faute d'avoir communiqué aux parties le moyen soulevé d'office tiré de l'irrecevabilité de son moyen d'inconstitutionnalité du II de l'article 30 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 ; 
 - l'imposition d'office de la SARL Finexsto n'est pas justifiée dès lors que l'administration fiscale n'a pas caractérisé l'élément intentionnel de l'infraction d'opposition au contrôle ; son intention de s'opposer au contrôle ne peut être établie dès lors que l'obligation de produire un compte de cession d'activité n'avaient pas encore été votée à la date du transfert de son siège au Luxembourg ; aucune entrave active ou passive au contrôle ne peut lui être reprochée ; 
 - l'administration fiscale et le tribunal ont commis une erreur de droit en faisant application des 1er et 2ème alinéas du 2 de l'article 221 du code général des impôts, alors que seul le 3ème alinéa du même article lui est applicable ;  
 - l'imposition en litige contrevient à l'interdiction de recouvrement immédiat de l'imposition des plus-values latentes en cas de transfert de siège vers un Etat-membre posée par l'arrêt C-371/10 du 29 novembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - la pénalité qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1732 du code général des impôts n'est pas justifiée dès lors que la situation d'opposition au contrôle n'est pas caractérisée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés et qu'il est fondé à demander au besoin une substitution de base légale, dès lors que l'évaluation d'office des bases d'imposition peut également être fondée sur les articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales, en l'absence de déclaration déposée dans les délais légaux. 
 Par une ordonnance du 8 février 2022, l'instruction a été fixée au 8 mars 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu le jugement attaqué ; 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 ; 
 - l'arrêt C-371/10 du 29 novembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Met, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Finexsto[DO3], société holding domiciliée à Romans-sur-Isère (26) ayant pour seule activité la gestion de ses participations dans la SAS Exsto, laquelle fabrique des pièces techniques en matière plastique, a pris la forme d'une SARL de droit luxembourgeois et transféré son siège social au Luxembourg le 13 décembre 2012. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur son dernier exercice d'activité en France, du 1er janvier au 13 décembre 2012, pour lequel elle n'a pas déposé de déclaration. La SA Crusader, venant aux droits de la SARL Finexsto suite à la fusion absorption de la SARL Finexsto par la SA Hesperides Equity, elle-même absorbée par la SA Crusader le 15 décembre 2016, relève appel du jugement du 6 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés, de la retenue à la source et de la majoration pour opposition à contrôle fiscal, auxquelles la SARL Finexsto a été assujettie au titre de l'exercice 2012. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Le premier alinéa de l'article R. 611-7 du code de justice administrative prévoit que : " Lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, le président de la formation de jugement ou le président de la chambre chargée de l'instruction en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué. " Aux termes de l'article R. 771-3 du même code : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : "question prioritaire de constitutionnalité". " Aux termes de l'article R. 771-4 de ce code : " L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1. " 
 3. Il résulte de ces dispositions que l'obligation prévue par l'article R. 611-7 du code de justice administrative d'informer les parties, à peine d'irrégularité du jugement, des moyens soulevés d'office afin de leur permettre de présenter leurs observations sur ce moyen, ne s'applique pas à l'irrecevabilité pour défaut de présentation dans un mémoire séparé d'un moyen tiré de l'inconstitutionnalité de la loi. Il s'ensuit que la SA Crusader n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier en ce que son moyen tiré de la contrariété du II de l'article 30 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 aux droits et libertés garantis par la Constitution a été écarté par le tribunal comme irrecevable, faute d'avoir été présenté dans un mémoire distinct, sans qu'elle ait été préalablement informée par le tribunal de cette irrecevabilité. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. " 
 5. En premier lieu, la SA Crusader fait valoir que l'administration fiscale n'a pas établi que les éléments constitutifs de l'infraction prévue à l'article 1746 du code général des impôts, notamment l'élément intentionnel, étaient réunis. Ce moyen est toutefois inopérant dès lors que la procédure de détermination d'office des bases d'imposition sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ne relève pas des dispositions de l'article 1746 du code général des impôts réprimant une infraction de caractère pénal. 
 6. En second lieu, il résulte de l'instruction, notamment du procès-verbal pour opposition à contrôle fiscal du 16 novembre 2015 et de la proposition de rectification, qu'après avoir mis en demeure le 5 septembre 2013 la SARL Finexsto de déposer sa déclaration de résultats pour l'exercice 2012, à laquelle elle n'a pas déféré, le service lui a adressé un avis de vérification le 5 mars 2014, reçu du 13 mars, indiquant une date de première intervention le 25 mars, que par une lettre du 24 mars 21014, reçue le 31 mars, la SARL Finexsto a désigné Me Lagneaux pour la représenter, qu'après plusieurs essais téléphoniques infructueux pour joindre ce conseil, le service lui a proposé, par lettre du 23 avril, une nouvelle date de première intervention le 16 mai, au cours de laquelle le représentant de la société a refusé de présenter la comptabilité au motif que le transfert dans un Etat-membre n'emportait pas les conséquences d'une cessation d'activité, que le service lui a adressé un nouvelle demande écrite le 26 mai de présenter la comptabilité le 6 juin, à laquelle le conseil a répondu par lettre et courriel du 5 juin qu'il ne disposait pas des documents, que l'intervention fixée au 4 juillet 2014 par une lettre du 19 juin valant mise en garde n'a pu avoir lieu, le conseil de la SARL Finexsto ayant répondu postérieurement, le 10 juillet 2014, que la société n'était pas astreinte au dépôt de comptes sociaux, mais qu'il pouvait mettre à disposition du service les factures et autres documents disponibles jusqu'au jour du dépôt, ainsi que les déclarations de chiffre d'affaires et les justificatifs ayant permis leur élaboration, que lors de l'intervention du 25 août, ce conseil n'a présenté au vérificateur que les relevés de deux comptes bancaires ainsi que neuf factures fournisseurs, mais pas les factures clients, alors qu'un chiffre d'affaires avait été déclaré en matière de TVA, ni les relevés du compte-titres ouvert auprès de la Banque Européenne du Crédit Mutuel, qu'enfin, contacté téléphoniquement, Me Lagneaux a par lettre du 4 septembre 2014, répondu qu'il ne comprenait pas bien la demande et demandé au service de la formuler par écrit. La SARL Finexsto n'ayant présenté aucun des documents dont la tenue est exigée par les articles L.123-12 et R.123-173 du code de commerce, notamment le livre-journal, le grand-livre et le livre d'inventaire, alors que les mentions portées sur les factures fournisseurs produites attestaient de la tenue d'écritures comptables, le service vérificateur a établi le 16 novembre 2015 un procès-verbal pour défaut de présentation de comptabilité et opposition à contrôle fiscal, au vu duquel le grand-livre lui a été fourni, a posteriori, le 2 décembre 2015. Dans ces conditions, la vérification de comptabilité ayant été rendue impossible par l'obstruction du contribuable, la situation d'opposition à contrôle au sens des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales est caractérisée. 
 7. Il est en outre constant que la SAS Finexsto n'a pas déposé de déclaration de résultats de son dernier exercice d'activité en France, malgré la mise en demeure qui lui a été adressée le 5 septembre 2013. L'administration fiscale pouvait dès lors évaluer d'office ses bases d'imposition, en application des articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales. Toutefois, la procédure d'imposition d'office ayant été mise en œuvre à bon droit, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, à raison de l'opposition à contrôle fiscal, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de l'administration, formulées à titre subsidiaire, tendant à ce que la procédure d'office soit fondée sur la base légale substituée, également visée dans la proposition de rectification, des dispositions combinées des articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 8. Aux termes de l'article 201 du code général des impôts : " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. () 3. Les contribuables assujettis à un régime réel d'imposition sont tenus de faire parvenir à l'administration, dans un délai de soixante jours déterminé comme indiqué au 1, la déclaration de leur bénéfice réel accompagnée d'un résumé de leur compte de résultat. () ". Aux termes de l'article 221 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, applicable aux transferts réalisés à compter du 14 novembre 2012 en vertu du II de l'article 30 [DO4]de cette loi : " 2. En cas de () de transfert du siège () dans un Etat étranger autre qu'un Etat membre de l'Union européenne ou qu'un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative (), l'impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l'article 201. / Il en est de même, sous réserve des dispositions de l'article 221 bis, lorsque les sociétés ou organismes mentionnés aux articles 206 à 208 quinquies, 239, 239 bis AA et 239 bis AB cessent totalement ou partiellement d'être soumis à l'impôt sur les sociétés au taux prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219. / Lorsque le transfert du siège ou d'un établissement s'effectue dans un autre Etat membre de l'Union européenne () et qu'il s'accompagne du transfert d'éléments d'actifs, l'impôt sur les sociétés calculé à raison des plus-values latentes constatées sur les éléments de l'actif immobilisé transférés et des plus-values en report ou en sursis d'imposition est acquitté dans les deux mois suivant le transfert des actifs : a) Soit pour la totalité de son montant ; b) Soit, sur demande expresse de la société, pour le cinquième de son montant. Le solde est acquitté par fractions égales au plus tard à la date anniversaire du premier paiement au cours des quatre années suivantes. () ". 
 9. Il[DO5] résulte de ces dispositions, inchangées sur ce point par le I de l'article 30 de la loi du 29 décembre 2019 de finances rectificative pour 2012, éclairées par leurs travaux préparatoires, que si le transfert du siège social d'une entreprise dans un Etat membre de l'Union européenne n'emporte pas, par lui-même, la mise en œuvre de la procédure d'imposition immédiate des bénéfices réalisés de l'entreprise qui n'ont pas encore été imposés et l'obligation de déclaration de ses résultats à l'administration fiscale prévues à l'article 201 du code général des impôts, tel n'est pas le cas lorsque ce transfert a pour effet la cessation totale ou partielle de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés en France. 
 10. En premier lieu, il est constant que le transfert au Luxembourg du siège de la SAS Finexsto a emporté transfert de l'ensemble de ses actifs hors de France et, par suite, cessation de son assujettissement à l'imposition sur les sociétés en France. Ses bénéfices non encore imposés à la date du transfert étaient dès lors immédiatement imposables en application des dispositions combinées de l'article 201 et du deuxième alinéa du 2 de l'article 221 du code général des impôts. 
 11. En second lieu, si la société requérante fait valoir que l'imposition en litige contrevient à l'interdiction de recouvrement immédiat de l'imposition des plus-values latentes posée par l'arrêt de Grande chambre C-371/10 du 29 novembre 2011 National Grid Indus BV de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), elle ne se prévaut pas utilement de cette décision dès lors que la CJUE a dit pour droit que, si la liberté d'établissement garantie par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne fait obstacle, eu égard au désavantage de trésorerie par rapport à une société similaire qui maintiendrait son siège et ses actifs sur place, au recouvrement immédiat de l'imposition des plus-values latentes en cas de transfert dans un autre Etat membre, elle ne s'oppose pas à la fixation définitive de cette imposition au moment du transfert de siège, mais seulement à son recouvrement immédiat. Le moyen est par suite inopérant dans un contentieux d'assiette. 
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ; () ". 
 13.  Ainsi qu'il a été dit au point 6, l'opposition de la SAS Finexsto au contrôle fiscal justifie l'évaluation d'office de ses bases d'imposition en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. C'est par suite à bon droit que la majoration de 100 % des droits lui a été appliquée. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Crusader n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SA Crusader est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Crusader et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 24 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente-assesseure, 
 Mme Pham, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 O. ALe président, 
 P. BEAUJARDLa greffière, 
 C. FAJARDIE         
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 [DO1]19 Contributions et taxes. 
 19-04 Impôts sur les revenus et bénéfices. 
 19-04-01 Règles générales. 
 19-04-01-04 Impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales. 
 19-04-01-04-03 Détermination du bénéfice imposable. 
 [DO2]L'AMR a été notifié à la société luxembourgeoise SARL Finexsto 
 [DO3]La société vérifiée est la société française SAS Finexsto 
 [DO4]Article 30 
 I.-A modifié les dispositions suivantes : 
 -Code général des impôts, CGI.  
 Art. 221, Art. 1763 
 II.-Le I s'applique aux transferts réalisés à compter du 14 novembre 2012. 
 [DO5]CE 9 juin 2020 Gervais Smaniotto Industries n° 418913 
 3. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que si le transfert du siège social d'une entreprise dans un Etat membre de l'Union européenne n'emporte pas, par lui-même, la mise en œuvre de la procédure d'imposition immédiate des bénéfices réalisés de l'entreprise qui n'ont pas encore été imposés et l'obligation de déclaration de ses résultats à l'administration fiscale prévues à l'article 201 du code général des impôts précité, tel n'est pas le cas lorsque ce transfert a pour effet la cessation totale ou partielle de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés en France.4