CAA78 · 3ème Chambre — 8 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SA Menarini France a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, le rétablissement du déficit reportable au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 de sa filiale, la SASU NHS, qui appartient au groupe d'intégration fiscale dont elle est la société mère, à raison de l'amortissement fiscal d'une immobilisation incorporelle, remis en cause par l'administration. 
 Par un jugement n° 1804536 du 8 juillet 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 7 septembre 2020 et régularisée le 3 novembre 2020, la SA Menarini France, représentée par Me Olivier Goldstein, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rehaussements de base imposable mis à sa charge au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration ne pouvait remettre en cause l'amortissement pratiqué sur l'exercice clos en 2011, de 381 707 euros, exercice qui était prescrit lors du contrôle et dont le déficit n'a pas été imputé sur un exercice non prescrit, conformément à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et des doctrines numérotées BOI-IS-DEF-10-20 et BOI-CF-PGR-10-20 ; 
 - les actifs incorporels peuvent fait l'objet d'un amortissement lorsqu'il est prévisible que les effets bénéfiques attendus prennent fin à une date déterminée ; les droits de commercialisation du produit Novalac avaient une fin prévisible au 31 décembre 2014 avec un risque de non-renouvellement de 50 %, à l'instar des droits de commercialisation dérivés des autorisations de mise sur le marché dont la jurisprudence a admis la déductibilité fiscale de l'amortissement dans la décision SCA Pfizer du 14 octobre 2005, alors même que le renouvellement de ces autorisations est de plein droit ; 
 - la clause de tacite reconduction contenue dans le contrat de commercialisation n'équivaut pas à une clause de renouvellement automatique ; 
 - le raisonnement de l'administration est incohérent puisqu'elle admet que la valorisation prenne en compte le risque de non-renouvellement du contrat de commercialisation mais refuse de le prendre en compte pour un amortissement ; 
 - les liens capitalistiques entre elle et la société NHS, titulaire des droits de commercialisation, sont sans incidence ; 
 - elle a valablement retenu la durée initiale du contrat pour l'amortir pour respecter le principe de prudence comptable ; fiscalement, cet amortissement devait être déduit, en l'absence d'un usage contraire de la profession qui nécessiterait un amortissement d'une durée différente sur le plan fiscal. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A,  
 - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SASU NHS, qui appartient au groupe d'intégration fiscale dont la SA Menarini France est la société mère, a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur les sociétés, consécutives à sa vérification de comptabilité, à raison de la remise en cause de l'amortissement fiscal des droits de commercialisation et de promotion des produits de la marque Novalac qu'elle détient sur le territoire français. Ces rectifications ont abouti à la diminution du déficit reportable au titre des exercices clos en 2012 et 2013. La SA Menarini France, en sa qualité de société mère de l'intégration fiscale, a demandé le rétablissement de ces déficits et fait appel du jugement du 8 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté cette demande. 
 Sur le principe d'un amortissement : 
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B.() ". En vertu de ces dispositions, un élément d'actif incorporel ne peut donner lieu à une dotation annuelle à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. 
 3. Il résulte de l'instruction que la société United Pharmaceticals Euronord a conclu le 22 novembre 2010 avec la société Menarini international Opérations Luxembourg, de droit luxembourgois, un contrat autorisant cette dernière à distribuer et promouvoir, à titre exclusif sur les territoires français, monégasque et andorran, les laits infantiles de la marque Novalac conçus et fabriqués par la société United Pharmaceticals Euronord ou par sa maison mère. Ce contrat, passé pour une durée de quatre ans s'achevant le 31 décembre 2014, prévoyait une tacite reconduction pour des périodes successives de deux ans et l'autorisait à confier à un sous-traitant la distribution et la promotion de ces produits, ce qu'elle a fait, au bénéfice de la SA Menarini France, pour une durée de quatre ans débutant au 1er janvier 2011, s'achevant le 31 décembre 2014, elle-même tacitement reconductible pour des périodes successives de deux ans. Le 12 juillet 2011, après l'accord donné le 6 juin 2011 par la société United Pharmaceticals Euronord, la société Menarini France a apporté ce contrat à la SASU NHS, avec effet au 31 juillet 2011, qui a été inscrit à l'actif de cette société pour une valeur de 3 130 000 euros. La SASU NHS a décidé d'amortir cette immobilisation incorporelle sur une durée de 41 mois, soit la durée restant à courir jusqu'à la date de fin initiale du contrat du 31 décembre 2014. Elle a ainsi comptabilisé des dotations d'amortissement à hauteur de 381 707 euros pour l'exercice clos au 31 décembre 2011, de 916 092 euros pour celui clos au 31 décembre 2012 et de 916 103 euros clos au 31 décembre 2013. L'administration a refusé la déduction fiscale de ces amortissements. 
 4. Il ressort des différentes pièces produites par la société appelante que les contrats conclus, d'une part, entre Menarini international Opérations Luxembourg et la société United Pharmaceticals Euronord et, d'autre part, entre Menarini international Opérations Luxembourg et Menarini France, comportaient tous deux une clause de reconduction tacite, à l'issue de la période initiale de quatre ans, par périodes successives de deux ans. Il ressort également de l'évaluation du contrat de sous-distribution que détient la SASU NHS, effectuée par le commissaire aux apports en s'appuyant sur celle menée par la société Paris Corporate Finance mandatée par les parties à l'apport, que le contrat avait au moins une chance sur deux d'être renouvelé. Dans ces conditions, la société n'établit pas, ainsi qu'il lui appartient, que les effets bénéfiques sur l'exploitation de la SASU NHS du contrat de sous-distribution qui lui avait été apporté avaient une fin prévisible et, en tout état de cause, que celle-ci était fixée au 31 décembre 2014. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé les amortissements comme non déductibles sans qu'y fasse obstacle la circonstance, à la supposer établie, que ces amortissements répondaient aux exigences comptables dès lors que la déduction fiscale des amortissements obéit à des règles spécifiques. De même, la circonstance que l'administration ait admis le risque de non-renouvellement de 50 % pour la valorisation du contrat à l'actif est sans incidence sur l'amortissement de cet actif, qui obéit à des règles comptables et fiscales différentes.  
 5. Les doctrines référencées BOI-IS-DEF-10-20 n°260 et BOI-CF-PGR-10-20 n°190 ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui est faite au point précédent. 
 Sur la remise en cause des amortissements de l'exercice clos en 2011 : 
 6. D'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour () l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ".  Aux termes de l'article 190 du même livre : " () Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire (), même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire. Les réclamations peuvent être présentées à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable mentionnée à l'article L. 57 () ".  
 7. D'autre part, aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. () en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 60 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa () ". 
 8. Il résulte de ces dispositions que l'administration peut remettre en cause le déficit constaté lors d'un ou de plusieurs exercices déjà prescrits au cours de la vérification de comptabilité portant sur un exercice non prescrit, dans la limite du déficit qui a été considéré comme une charge déductible au titre de cet exercice. A cet égard, en permettant à une société d'imputer sur les bénéfices imposables d'un exercice non couvert par la prescription les déficits d'exercices précédents, et de reporter ces déficits d'exercice en exercice aussi longtemps que cette imputation n'a pas été possible faute de résultats bénéficiaires suffisants, et en ouvrant parallèlement au contribuable la faculté de demander au juge de l'impôt la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination de ses résultats déficitaires même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire, ces dispositions conduisent nécessairement à autoriser l'administration à vérifier l'existence et le montant de ces déficits, non seulement lorsqu'ils ont été imputés sur les bénéfices imposables d'exercices non prescrits, mais aussi lorsque, faute de résultats bénéficiaires, ils ont été exclusivement reportés, ceux-ci ayant pour effet d'augmenter le déficit des exercices non prescrits et influant nécessairement sur les résultats servant de base à l'imposition, même si celle-ci est nulle, compte tenu de la situation fiscalement déficitaire. Par suite, la SA Menarini France n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait vérifier l'existence et le montant des déficits déclarés au titre de l'exercice clos en 2011, reporté sur l'exercice clos en 2012 et non prescrit et, en conséquence, remettre en cause les amortissements pratiqués en 2011, qui perduraient d'ailleurs au bilan de clôture du premier exercice non prescrit. 
 9. Il résulte de ce qui précède que la SA Menarini France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SA Menarini France est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Menarini France et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 11 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2022.  
 La rapporteure, 
 C. ALa présidente, 
 L. Besson-Ledey 
 La greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 N°20VE02306