CAA78 · 3ème Chambre — 31 mars 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes.  
 Par un jugement n° 1405098 du 11 octobre 2016, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande. 
 Par un arrêt n° 16VE03560 du 2 octobre 2018, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par M. et Mme B contre ce jugement. 
 Par une décision n° 425749 du 7 octobre 2020, le Conseil d'État a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles, renvoyé l'affaire à cette cour et mis à la charge de l'État le versement à M. et Mme B d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 décembre 2016 et 15 septembre 2017 et une note en délibéré enregistrée le 20 septembre 2018 et, après cassation, les 11 janvier 2021 et 27 janvier 2022, M. et Mme B, représentés par Me Rivière-Pain, avocate, demandent à la cour : 
 1° d'annuler ce jugement ; 
 2° de prononcer la décharge demandée, pour un montant total de 80 235 euros :  
 3° de mettre à la charge de l'État une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que les impositions contestées ont, à tort, été mises à leur charge, en méconnaissance de l'instruction administrative référencée BOI 5 D-2-09 du 14 octobre 2009, laquelle précise que les propriétaires d'immeubles historiques et assimilés qui ont été mis en copropriété avant le 1er janvier 2009 ne sont pas soumis à la condition posée par l'article 156 bis V du code général des impôts. 
 Par deux mémoires en défense et des pièces, enregistrés le 9 août 2017 et, après cassation, les 9 février 2021 et 20 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Deroc,  
 - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme B ont déduit de leur revenu global imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 le déficit foncier correspondant aux travaux de restauration afférents au lot relevant d'un ensemble immobilier classé à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques, situé rue des Réservoirs à Versailles, qu'ils avaient acquis le 27 décembre 2010. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces du dossier, l'administration fiscale a remis en cause l'imputation de ce déficit foncier au motif que l'immeuble, qui avait fait l'objet d'une division en copropriété en 1924, avait de nouveau été divisé postérieurement au 1er janvier 2009 sans avoir fait l'objet de l'agrément prévu au V. de l'article 156 bis du code général des impôts. Par un jugement du 11 octobre 2016, le tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de M. et Mme B tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu consécutif à cette rectification ainsi que des pénalités correspondantes. Par un arrêt n° 16VE03560 du 2 octobre 2018, la cour administrative d'appel de Versailles a confirmé ce jugement. Par une décision n° 425749 du 7 octobre 2020, le Conseil d'État, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la cour, où elle a été enregistrée sous le n° 20VE02623. 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 2010 : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; () Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel ou ayant reçu le label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine () ". Aux termes de l'article 156 bis de ce même code dans sa rédaction applicable à l'année 2010 : " V. ' Le bénéfice des dispositions de l'article 156 propres aux immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques () n'est pas ouvert aux immeubles ayant fait l'objet d'une division à compter du 1er janvier 2009 sauf si cette division fait l'objet d'un agrément délivré par le ministre du budget, après avis du ministre de la culture, lorsque l'intérêt patrimonial du monument et l'importance des charges relatives à son entretien la justifient ". Il résulte des dispositions du V. de l'article 156 bis du code général des impôts que lorsque des immeubles classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ont fait l'objet d'une division après le 1er janvier 2009, qu'il s'agisse d'une première division ou de divisions ultérieures, le bénéfice du régime fiscal dérogatoire prévu à l'article 156 du code général des impôts est subordonné à l'agrément de cette division par le ministre chargé du budget. 
 3. Il est constant que l'immeuble situé 11 rue des Réservoirs à Versailles, mis en copropriété pour la première fois en 1924, a fait l'objet de nouvelles divisions postérieurement au 1er janvier 2009, consistant, d'une part, en deux actes modificatifs d'état descriptif de division datés des 22 et 25 novembre 2010 ainsi qu'une nouvelle division volumétrique le 3 décembre 2010. Il est également constant que ces divisions n'ont pas été agréées par le ministre du budget dans les conditions prévues au V. de l'article 156 bis du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que le service a estimé sur le terrain de la loi fiscale que M. et Mme B ne pouvaient bénéficier des dispositions de l'article 156 du même code propres aux immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques pour déduire de leur revenu global déclaré au titre de l'année 2010 le déficit foncier résultant des travaux de rénovation de leur appartement sis dans cet immeuble, et en conséquence remis en cause le bénéfice de ces dispositions. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 5. Aux termes des points 36 et 37 de l'instruction administrative du 6 octobre 2009 publiée au bulletin officiel des impôts le 14 octobre 2009 et référencée 5 D-2-09 : " 36. Le V de l'article 156 bis du CGI prévoit que le bénéfice des dispositions de l'article 156 propres aux immeubles historiques ou assimilés n'est pas ouvert aux immeubles ayant fait l'objet d'une division à compter du 1er janvier 2009. Une exception est toutefois prévue lorsque la division fait l'objet d'un agrément délivré par le ministre du budget, après avis du ministre de la culture, si l'intérêt patrimonial du monument et l'importance des charges relatives à son entretien le justifient. / 37. Exclusion des immeubles mis en copropriété. La division consiste à répartir par lots la propriété d'un immeuble entre plusieurs personnes, ces lots comprenant une partie privative et une quote-part de parties communes () ". Aux termes des deux premiers alinéas du point 42 de cette même instruction : " 42. Ces dispositions, relatives à l'absence de division de l'immeuble, s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, pour les divisions intervenant à compter du 1er janvier 2009. / Autrement dit, les propriétaires d'immeubles historiques et assimilés qui ont été mis en copropriété avant le 1er janvier 2009 ne sont pas soumis à cette condition et bénéficient du régime spécial dans les conditions habituelles ". 
 6. Il résulte du second alinéa du point 42 de l'instruction citée au point 5. ci-dessus que les propriétaires de lots d'immeubles historiques et assimilés ayant fait l'objet d'une mise en copropriété avant le 1er janvier 2009 et dont la copropriété n'avait pas disparu à cette date du fait notamment de la réunion de tous les lots entre les mains d'un même propriétaire, bénéficient du régime spécial prévu à l'article 156 du code général des impôts, alors même que de nouvelles divisions seraient intervenues après cette date.  
 7. Il est constant, ainsi qu'il a été rappelé au point 3., que l'immeuble situé 11 rue des Réservoirs à Versailles a été mis en copropriété pour la première fois en 1924 et que son règlement de copropriété établi le 14 juin 1924 par acte reçu par notaire, a été transcrit au bureau des hypothèques de Versailles le 12 juillet suivant. Il ne résulte pas de l'instruction que cette copropriété avait disparu au 1er janvier 2009. En effet et notamment, contrairement à ce qu'il aurait été possible d'inférer des mentions figurant tant dans la proposition de rectification que dans la réponse aux observations du contribuable, l'immeuble n'a pas été ultérieurement possédé en totalité par le département des Yvelines, puis par la SNC " 9-11 rue des réservoirs ", avant de faire l'objet en 2010 de nouvelles divisions dès lors qu'il résulte des mentions mêmes de l'extrait d'acte de vente daté du 3 décembre 2010 conclu entre le département et la SNC que celui-ci ne visait que " l'ensemble des lots dépendant dudit immeuble soumis au régime de la copropriété numérotés 3 à 6 inclus et 12 à 48 inclus ". Il résulte d'ailleurs des mentions figurant dans cet extrait tout comme de celles figurant dans l'extrait d'acte de vente du 27 décembre 2010 conclu entre la SNC et M. et Mme B que les biens vendus demeuraient soumis au règlement de copropriété de 1924, tel que modifié par la suite. Dans ces conditions, le ministre ne faisant valoir aucun autre motif s'y opposant, M. et Mme B sont fondés à se prévaloir, sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale, du bénéfice du régime spécial prévu à l'article 156 du code général des impôts et à solliciter, en conséquence, la déduction de leur revenu global déclaré au titre de l'année 2010 du déficit foncier résultant des travaux de rénovation de leur appartement sis dans cet immeuble. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement à M. et Mme B d'une somme de 2000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1405098 du 11 octobre 2016 du tribunal administratif de Versailles est annulé. 
 Article 2 : M. et Mme B sont déchargés, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à raison de la remise en cause du bénéfice du régime spécial d'imputation sur leur revenu global des déficits fonciers provenant de monuments inscrits à l'inventaire supplémentaires des monuments historiques prévu à l'article 156 du code général des impôts. 
 Article 3 : L'État versera à M. et Mme B une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions présentées par M. et Mme B est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.   
 Délibéré après l'audience du 15 mars 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bresse, président de chambre, 
 Mme Bonfils, première conseillère, 
 Mme Deroc, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 31 mars 2022. 
 Le rapporteur, 
 M. DerocLe président, 
 P. BresseLa greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,