CAA78 · 1ère Chambre — 20 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure :  
 Me Denis Garnier, agissant en qualité de liquidateur de la société à responsabilité limitée (SARL) Capital Automobile, a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2010 au 31 décembre 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1801049 du 20 octobre 2020, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour :  
 Par une requête, enregistrée le 16 décembre 2020, et régularisée le 18 janvier 2021, Me Garnier, agissant en qualité de liquidateur de la SARL Capital Automobile, représenté par Me Mallot, avocat, demande à la cour :  
 1° d'annuler le jugement attaqué ;  
 2° de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 3° de mettre à la charge de l'État les frais exposés au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'elle a eu lieu en partie dans les locaux de l'administration en méconnaissance des dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; 
 - la société a été privée d'une garantie substantielle du fait de l'absence d'entretien avec le supérieur hiérarchique malgré sa demande ; 
 - elle a justifié la réalité des livraisons intracommunautaires auxquelles elle a procédé de telle sorte que c'est à tort que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - l'administration a pris une position formelle lors d'un précédent contrôle concernant la pratique de règlement en espèces, ce qui lui est opposable en application des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 
 - elle pouvait bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exportations réalisées ; 
 - l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 16 février 2022, l'instruction a été fixée au 16 mars 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Beaujard, président, 
 - et les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL Capital Automobile, qui exerce une activité de rachat et de revente de véhicules d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 27 mai 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2010 au 31 décembre 2013, remettant en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée de livraisons intracommunautaires et d'exportations de véhicules réalisées au cours de cette période. Me Garnier, agissant en qualité de liquidateur de la SARL Capital Automobile, relève appel du jugement du 20 octobre 2020 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables () ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de documents comptables doit, en principe, se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, l'entreprise ne dispose plus au moment du contrôle de siège social ou de locaux et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu choisi par le contribuable, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée. 
 3. Il résulte de l'instruction qu'après réception de l'avis de vérification le 17 février 2014, la société a, par un courrier en date du 26 février 2014, demandé à ce que le contrôle se déroule dans les locaux du cabinet d'expertise comptable auquel elle a donné mandat pour la représenter. De même, la société a confirmé, par un courrier du 27 mars 2015, sa présence à l'intervention du 8 avril 2015 prévue dans les locaux de l'administration. Si une dernière réunion a eu lieu le 21 avril 2015 dans les locaux de l'administration, au demeurant consacrée à la restitution du travail du vérificateur, la société n'établit pas, ni même n'allègue s'y être opposée. Dans ces conditions, et alors qu'il n'est pas plus allégué que ces derniers rendez-vous n'auraient pas permis d'engager un débat oral et contradictoire avec la société, celle-ci n'a, en l'espèce, été privée d'aucune des garanties prévues par les dispositions précitées. 
 4. En second lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charge des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. / () Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". La possibilité pour un contribuable de s'adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure d'imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées. 
 5. Si, par un courriel du 12 janvier 2015, la société a sollicité un rendez-vous avec le supérieur hiérarchique, ce qui n'est pas contesté par l'administration, ce courriel faisait référence à des difficultés mentionnées dans une lettre du 29 septembre 2014 ne concernant pas le contrôle en lui-même mais le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée portant sur une période postérieure à celle contrôlée. Par suite, le moyen tiré de ce que la société aurait été privée de la garantie substantielle de l'entretien avec l'inspecteur principal doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens () effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire (). ". Aux termes de l'article 256 bis du même code : " I. 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. / () / 3° Est considérée comme acquisition intracommunautaire l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté en France par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur à partir d'un autre Etat membre de la Communauté européenne. ". Selon l'article 258 de ce code : " I. - Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France : / () / c) Lors de la mise à disposition de l'acquéreur, en l'absence d'expédition ou de transport ; / () ". Aux termes de l'article 262 ter du même code : " I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle. () ". Il résulte de ces dernières dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur des biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas, dans l'État membre dans lequel elle est établie, d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires, et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre État membre. 
 7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne, pour l'application des dispositions de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur. 
 8. La SARL Capital Automobile, qui n'a produit aucun document nouveau, soutient que les documents produits lors du contrôle pouvaient justifier l'expédition de chacun des 526 véhicules cédés à destination d'acquéreurs établis dans d'autres Etats de l'Union européenne. En ce sens, elle a fourni au service pour chaque véhicule une déclaration d'achat, un certificat d'immatriculation français, une facture de vente, un extrait du registre du commerce et des sociétés, la validation du numéro de taxe sur la valeur ajoutée, la déclaration de cession des véhicules et l'attestation de livraison intracommunautaire. Toutefois, ces éléments sont insuffisants à eux seuls pour démontrer la réalité des livraisons intracommunautaires, alors que l'administration relève d'une part, que les paiements ont été exclusivement effectués en espèces de telle sorte qu'ils ne permettent pas de corroborer l'identité des clients et, d'autre part, que les quelques lettres de voiture internationale produites ne mentionnent pas l'arrivée du véhicule dans l'Etat du destinataire. Par ailleurs, les demandes d'assistance administrative internationale effectuées auprès des autorités fiscales tchèques, roumaines et hongroises ont permis de révéler de nombreuses anomalies, et notamment que certaines sociétés affirment n'avoir pas reçu les véhicules, que certaines d'entre elles ont indiqué que leurs tampons et signatures ont été falsifiés, que ces sociétés n'ont pas toutes une activité en lien avec l'exploitation de taxis ou de véhicules et, enfin, que certaines des sociétés clientes sont défaillantes et ne sont pas joignables. Les conditions pour bénéficier de l'exonération qu'elle réclame n'étant, de la sorte, pas réunies, c'est à bon droit que l'administration a pu lui refuser le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts au titre des ventes de ces véhicules. 
 9. En second lieu, aux termes de l'article 262 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () 2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tous autres moyens de transport à usage privé, ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation. ". Aux termes de l'article 74 de l'annexe III au même code : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : / a. que l'assujetti exportateur, lorsqu'il ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires, inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du code général des impôts ; () / c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. Lorsque la déclaration d'exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique telle que prévue par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 modifié établissant le code des douanes communautaires et les textes pris pour son application, il produit la certification de sortie délivrée par le bureau d'exportation. Toutefois, lorsque la sortie du territoire communautaire effectuée à partir de la France est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, ou lorsque des opérateurs interviennent dans une livraison commune de marchandises à l'exportation, ou en cas de groupage, les assujettis exportateurs qui ne figurent pas dans la rubrique exportateur de la déclaration en douane mettent à l'appui de leur comptabilité ou du registre prévu au a un exemplaire de leurs factures visées par la personne habilitée ou autorisée à déclarer en douane et annotées des références permettant d'identifier la déclaration en douane correspondante. / Lorsque l'intermédiaire est habilité ou autorisé à déclarer en douanes et a obtenu de l'administration des douanes et droits indirects un agrément spécifique à la procédure du dédouanement des envois express, l'assujetti exportateur met à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a le document comportant tous les éléments d'information requis par l'administration, qui lui a été remis par cet intermédiaire. / d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer : / () 5° Pour tous les produits autres que ceux soumis à accises et lorsqu'il s'agit d'une livraison effectuée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2° du I de l'article 262 du code général des impôts, une déclaration du transporteur ou du transitaire qui a pris en charge les biens, accompagnée de la preuve du paiement des biens par le client établi dans un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer. () ". Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient, à raison des exportations réalisées au profit de clients établis en dehors de l'Union européenne, est subordonnée à la condition que le contribuable établisse la réalité des opérations d'exportations par la production des pièces justificatives mentionnées ci-dessus. 
 10. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée par la SARL Capital Automobile sur 80 véhicules, en raison de de l'absence de preuve de la sortie du territoire de l'Union de ces véhicules. La société a produit lors du contrôle pour chaque véhicule une déclaration d'achat, un certificat d'immatriculation français, une facture de vente, une déclaration de cession et une copie de pièces d'identité, documents qui, en eux-mêmes, sont insuffisants pour démontrer la réalité de l'exportation des véhicules. Outre l'absence de justificatif du transport ou de l'immatriculation dans le pays d'exportation, l'administration a noté que sur 62 véhicules pour lesquels un exemplaire de la déclaration d'exportation était produit, seuls deux portaient la mention " sortie " sur la base de données des douanes françaises, Delta AV, les autres portant toujours la mention " en cours de sortie ". Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé à la société requérante, pour les ventes de véhicules en litige, le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 262 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'application de la doctrine :  
 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification () ". Le contribuable n'est en droit d'invoquer sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive. Les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne sont pas antérieures aux impositions primitives. 
 12. Si la société allègue qu'un précédent contrôle aurait validé la technique du paiement en espèces, l'absence de rectification qui en aurait résulté ne saurait être regardée, en tout état de cause, comme une prise de position formelle opposable à l'administration sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 14. Pour assortir ces rectifications de la majoration de 40% pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur le fait que la société, professionnelle du secteur, ne pouvait pas justifier la réalité des livraisons intracommunautaires et des exportations qu'elle a exonérées, qu'elle ne pouvait pas ignorer que ces livraisons ne remplissaient pas les conditions nécessaires pour bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, et que les opérations remises en cause représentaient la grande majorité de son chiffre d'affaires au titre de la période vérifiée. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de la SARL Capital Automobile. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que Me Garnier, agissant en qualité de liquidateur de la SARL Capital Automobile, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par suite, ses conclusions à fin de décharge doivent être rejetées, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au surplus non chiffrées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de Me Garnier, agissant en qualité de liquidateur de la SARL Capital Automobile est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me Garnier, agissant en qualité de liquidateur de la société à responsabilité limitée Capital Automobile et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 6 septembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente assesseur, 
 Mme Pham, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 septembre 2022. 
 Le président-assesseur, 
 O. DORIONLe président-rapporteur, 
 P. BEAUJARDLa greffière, 
 C. FAJARDIELa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,