CAA78 · 3ème Chambre — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C A ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010. 
 Par un jugement n° 1707068 du 10 novembre 2020, le tribunal administratif de  
 Cergy-Pontoise, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance d'un montant de 4 488 euros, a rejeté le surplus des conclusions de la demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 21 décembre 2020 et les 15 avril et 21 juin 2022, M. et Mme A, représentés par Mes Adda et Dalmasso, avocats, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de leur demande ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à leur charge au titre des années 2009 et 2010 ; 
 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assorties les rectifications ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme A soutiennent que : 
 - la méthode de reconstitution retenue par le service pour le contrôle de la SARL A et fils est radicalement viciée dans son principe, eu égard à son raisonnement mathématique qui majore systématiquement le montant des ventes reconstitué ; les deux exemples de calcul qu'ils produisent à partir de cette méthode le prouvent ; 
 - la méthode de reconstitution de l'administration est radicalement viciée et excessivement sommaire dès lors qu'elle ne s'appuie que sur des produits représentant 40,43 % des achats de la société alors qu'elle écarte les produits de la catégorie " fruits et légumes " et " épicerie sèche et sucrée " qui forment 30 % des achats ; seuls quelques produits des catégories " beurre-œufs-fromage " et " brasserie ", sans raison, ont été retenus dans les calculs ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en droit s'agissant de la maîtrise de l'affaire qui justifie la qualification de revenus distribués ; 
 - en se bornant à indiquer que M. A est l'associé majoritaire de la SARL, l'administration n'a pas apporté la preuve qui lui incombe de ce que les revenus auraient été appréhendés par celui-ci en sa qualité de maître de l'affaire ; 
 - compte tenu du caractère théorique de la méthode de reconstitution, la minoration de recettes qui en résulte ne peut être assortie de la majoration pour manquement délibéré. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 mars 2021 et les 26 avril et 8 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, si la méthode initiale devait être écartée, la pondération des coefficients en fonction des achats aboutit à des distributions de 26 212 euros en 2009 et de 21 392 euros en 2010. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B,  
 - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2009 et 2010, consécutives à la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) A et fils, dont M. A était gérant et associé, à raison de revenus réputés distribués. M. et Mme A font appel du jugement du 10 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur leurs conclusions à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance de 4 488 euros, a rejeté le surplus de leur demande. 
 Sur la procédure : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 3 octobre 2012, adressée à M. et Mme A, comporte les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour considérer les minorations de chiffre d'affaires constatées dans la SARL A et fils comme des revenus distribués imposables dans les mains de M. A. Elle indique les textes applicables pour les années d'imposition, décrit le contenu des rectifications constatées dans la société, chiffre les minorations de recettes, indique les raisons permettant de considérer M. A comme le " seul bénéficiaire de ces distributions " et, enfin, joint en annexe des extraits de la proposition de rectification envoyée à la société. Dans ces conditions, le requérant était en mesure de présenter utilement ses observations, quand bien même la notion jurisprudentielle de " maître de l'affaire " ne serait pas explicitement mentionnée. Ainsi, la proposition de rectification adressée est suffisamment motivée et ce moyen doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions : 
 4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 5. A l'issue des opérations de contrôle de la SARL A et Fils, l'administration, après avoir écarté sa comptabilité comme non probante en raison, notamment, de l'absence de livre détaillé justifiant le montant de ses recettes, a reconstitué le chiffre d'affaires des exercices clos en 2009 et 2010. Pour ce faire, le vérificateur a sélectionné, dans les rayons " brasserie " et " beurre-œufs-fromage " (BOF), un panel de produits. Pour chacun des produits, s'appuyant sur le prix d'achat constaté en 2012 lors du contrôle, un coefficient de marge a été calculé, en fonction des volumes d'achats constatés en décembre 2010, puis pondéré par catégorie. Un taux de marge moyen a finalement été calculé, puis appliqué aux achats effectués sur la période contrôlée. Un taux de perte de 5 % a, enfin, été admis dans la réponse aux observations du contribuable adressée à la société le 27 novembre 2012. 
 6. En premier lieu, M. et Mme A, qui ne remettent pas en cause le rejet de la comptabilité de la SARL A et Fils, soutiennent que la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée dans son principe et excessivement sommaire, en ce qu'elle repose sur un échantillon trop restreint de produits. Or, il ressort des motifs de la proposition de rectification adressée à la SARL, et dont les extraits pertinents figurent en annexe à la proposition adressée aux requérants, que la comptabilité de la SARL A et fils comportait de graves irrégularités dans le suivi des recettes et ne permettait pas de ventilation précise des ventes sur la période. Par ailleurs, il ressort des mentions de ces documents que, pendant le contrôle, le service a isolé soixante-dix produits variés, dont le conditionnement n'avait pas été modifié entre la période vérifiée et le moment du contrôle, au sein des catégories " brasserie " et " beurre-œufs-fromage (BOF) ", qui, d'une part, représentent plus de 40 % des achats réalisés par la société auprès de son principal fournisseur, la société Métro, soit les plus gros volumes d'achats de l'entreprise, et, d'autre part, contribuent de façon importante et constante à la réalisation de son chiffre d'affaires. En outre, si M. et Mme A reprochent à l'administration d'avoir exclu de l'échantillon les produits des catégories " fruits et légumes " et " épicerie sèche et sucrée ", ils ne contestent pour autant pas qu'il s'agit de produits pour lesquels les quantités vendues, comme les taux de marge et de perte, sont très variables selon les mois ou années étudiés et qu'ils ne permettaient, ainsi, pas une extrapolation pertinente des marges constatées lors du contrôle. Ils ne sont donc pas fondés à soutenir que la méthode de l'administration, en s'appuyant sur un échantillon de produits trop restreint, serait radicalement viciée ou excessivement sommaire. 
 7. En second lieu, M. et Mme A soutiennent que l'administration a, par ailleurs, appliqué une méthode radialement viciée en calculant la pondération des coefficients de marge pour chaque produit, à partir du nombre d'unités achetées et non du montant des achats. Il résulte de l'instruction que le coefficient de marge calculé par l'administration, à partir des données de l'entreprise, du droit de communication effectué auprès du fournisseur Metro et du relevé de prix opéré lors du contrôle, a été pondéré en fonction de la part que représentait chaque produit dans la structure des achats de la société, tenant ainsi compte de la participation de chaque produit au volume de l'activité de la SARL et des conditions réelles de l'exploitation. Les deux exemples de calcul de reconstitution de recettes présentés par M. et Mme A à l'appui de leur démonstration, établis à partir de trois produits fictifs, montrent que le résultat reconstitué est, parfois, supérieur au résultat qui aurait été normalement encaissé. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment des exemples produits en ce sens par l'administration, que le résultat a pu également être sous-estimé selon les variables retenues et la formule utilisée ne peut ainsi être regardée comme ayant, de manière systématique, surévalué le chiffre d'affaires reconstitué. Une telle méthode, qui n'est pas radicalement viciée dans son principe, est toutefois moins précise que celle citée par les requérants, qui s'appuie sur la part que représente chaque produit dans la structure des achats de l'entreprise, en volume et en valeur. Il y a donc lieu de retenir cette méthode, de fixer le coefficient de marge moyenne pondéré à 1,69 et de déterminer, en conséquence, les montants de chiffre d'affaires à 257 257 euros et 257 077 euros pour, respectivement, les années 2009 et 2010, soit un montant de recettes hors taxes éludé de 23 966 euros au titre de l'exercice clos en 2009 et de 19 569 euros au titre de celui clos en 2010. 
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus par M. A : 
 8. Pour imposer entre les mains des requérants, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les recettes non déclarées de la SARL A et Fils, l'administration fait valoir, ainsi qu'il ressort des termes de la proposition de rectification du 3 octobre 2012, que M. A était le gérant de la société et le détenteur de 5 719 de ses 5 720 parts. En outre, l'administration a relevé lors des opérations de contrôle de la société que M. A, qui la représentait seul auprès du vérificateur, en assurait l'exploitation et tenait sa caisse. Les requérants ne contestent pas sérieusement ces constats, en se bornant à faire état de ce que l'administration n'a pas recherché l'existence de procuration sur les comptes bancaires et l'étendue des responsabilités de leurs deux fils, dont l'un est détenteur d'une part sociale et l'autre serait salarié de la société. L'administration établit ainsi que M. A a eu seul la maîtrise de l'affaire au cours des années 2009 et 2010 et il est, par suite, présumé avoir appréhendé les revenus réputés distribués en application des dispositions précitées. 
 9. Dès lors, et par voie de conséquence, M. et Mme A sont seulement fondés à demander la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu mises à leur charge, ainsi qu'il a été expliqué au point 7. Il y a lieu de fixer le montant, en base, des revenus réputés distribués, à 26 212 euros pour l'impôt sur le revenu et les contributions sociales de l'année 2009 et à 21 392 euros pour l'impôt sur le revenu et les contributions sociales de l'année 2010, correspondant au montant des recettes éludé fixé au point 7., majoré du montant de la taxe sur la valeur ajoutée portant sur ces ventes. 
 Sur les pénalités : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 11. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fait valoir que M. A était maître de l'affaire en 2009 et 2010, que la comptabilité de la SARL, dont il était responsable en sa qualité de gérant, était entachée de graves irrégularités. Par ailleurs, l'administration relève que les omissions de recettes, dont le montant avoisine, voire dépasse celui des revenus personnels qu'ils avaient déclarés, et ce, même en tenant compte de leur méthode alternative de reconstitution de chiffre d'affaires, revêtait un caractère systématique. En se bornant à soutenir que la reconstitution de recettes comporte un caractère " théorique " qui empêche l'application d'une telle majoration, les requérants ne contestent pas sérieusement ces constats qui sont suffisants pour établir qu'ils ont sciemment éludé l'impôt. C'est dès lors à bon droit que l'administration a assorti les rectifications de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, a refusé la réduction des bases d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui découle de l'adoption de la méthode de reconstitution de recettes rappelée aux points 7. et 9., la réduction des rappels à concurrence des réductions de base prononcées, ensemble la réduction, à concurrence, des pénalités les assortissant. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 13. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A et non compris dans les dépens.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La base des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à la charge de M. et Mme A au titre des années 2009 et 2010 est réduite ainsi que dit au point 9. 
 Article 2 : M. et Mme A sont déchargés des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions correspondants à la réduction de base définie à l'article 1er ci-dessus, ensemble, à concurrence, les pénalités les assortissant. 
 Article 3 : Le jugement n° 1707068 du 10 novembre 2020 du tribunal administratif de  
 Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  
 Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 29 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 C. BLa présidente, 
 L. Besson-Ledey 
 La greffière, 
 C. Fourteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier, 
 N°20VE03293