CAA33 · 5ème chambre (formation à 3) — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Fibusa, société par actions simplifiée, a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014. 
 Par un jugement n° 1800672 du 30 décembre 2020, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.   
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 2 mars 2021 et un mémoire enregistré le 6 avril 2022, la société Fibusa, représentée par la SELAS Egide, en qualité de liquidateur judiciaire et par Me Gallardo, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 30 décembre 2020 ; 
 2°) de faire droit à ses conclusions en décharge tant au principal qu'en ce qui concerne les pénalités et majorations ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.    
 Elle soutient que :  
 - la défense de l'administration est irrecevable faute de justification d'une délégation de signature au profit du signataire du mémoire ;  
 - le jugement est irrégulier en l'absence de respect des formalités, notamment de convocation à l'audience, vis-à-vis du représentant légal de la société, placée en liquidation judiciaire selon un jugement du tribunal de commerce de Pau du 3 mars 2020, valablement publié au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière, l'administration ayant méconnu son obligation de secret professionnel dans le cadre de son droit de communication exercé auprès des autorités roumaines ;  
 - elle a pu prêter des fonds à ses filiales roumaines sans facturation d'intérêts eu égard à la réalité de ses projets économiques démontrant l'existence d'une contrepartie, consistant à protéger les investissements faits en Roumanie ; les filiales ont acquis un patrimoine conséquent de sorte qu'il ne peut être affirmé que les investissements roumains auraient été réalisés dans des coquilles vides ;  
 - le refus de prendre en compte le taux des SICAV monétaires ou des parts de fonds communs de placement monétaire pour déterminer le taux des intérêts réintégrés traduit une erreur de droit de la part du tribunal ; la jurisprudence du Conseil d'Etat proscrit le calcul des intérêts par référence au contrats de prêts souscrit par la société pour disposer des fonds ;  
 - l'application des pénalités est injustifiée dès lors qu'au moins une de ses filiales a développé une activité économique ;  
 - l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire aurait dû entraîner la remise des pénalités et majorations par application du I de l'article 1756 du code général des impôts.    
 Par des mémoires enregistrés les 28 septembre 2021 et le 22 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code de commerce ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code pénal ;  
 - le décret du 6 mars 1961 portant délégation de signature ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C A,  
 - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Lambert, représentant la société Fibusa.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée Fibusa, placée en liquidation judiciaire, est une société holding détenant des participations dans quatre sociétés roumaines ayant pour objet le développement, en Roumanie, de centrales de production d'électricité d'origine éolienne. A l'issue d'une vérification de comptabilité réalisée du 22 février 2015 au 24 mai 2016 et d'un contrôle sur pièces réalisé en 2016, elle a été assujettie à des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014, à raison de sommes que l'administration a considérées comme des transferts indirects de bénéfices à l'étranger. Elle fait appel du jugement du 30 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt et des pénalités correspondantes.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Il résulte des éléments non contestés produits pour la première fois en appel par l'administration fiscale, et notamment de la déclaration de créances fiscales faite auprès du liquidateur le 13 mai 2020, que les intérêts de retard, d'un montant de 25 266 euros, dont ont été assorties les impositions en litige ont fait l'objet d'une remise d'office. Par suite, à hauteur de ce montant, les conclusions en décharge présentées par la société Fibusa sont devenues sans objet.  
 Sur la recevabilité des mémoires en défense :  
 3. Par arrêté du 21 juin 2021 publié au Journal officiel de la République française du 1er juillet 2021, le directeur général des finances publiques a donné, dans le cadre des dispositions du décret susvisé du 6 mars 1961 modifié par le décret n° 2013-577 du 2 juillet 2013, délégation de signature à M. B D, administrateur des finances publiques, pour présenter devant la cour administrative d'appel de Bordeaux les défenses sur les requêtes introduites contre l'administration, dans les litiges concernant l'assiette et le calcul des impôts et des pénalités lorsque l'affaire a été suivie en première instance par une direction autre que celles énumérées par le texte. L'affaire a été suivie en l'espèce par une direction autre que celles énumérées par ces dispositions. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les mémoires en défense de l'administration signés par M. D, qui ont été enregistrés les 28 septembre 2021 et 22 avril 2022, ne seraient pas recevables.  
 Sur la régularité du jugement :  
 4. Les règles prévoyant que le jugement prononçant la mise en liquidation judiciaire d'une entreprise emporte de plein droit, pour le débiteur, le dessaisissement de l'administration et de la disposition de ses biens ne sont édictées que dans l'intérêt des créanciers. Dès lors, seul le liquidateur peut s'en prévaloir pour exciper de l'irrecevabilité du dirigeant de la société dont la liquidation judiciaire a été prononcée à se pourvoir en justice ou à poursuivre une instance en cours. 
 5. Il résulte de l'instruction que la société Fibusa a été placée en liquidation judiciaire par jugement du 3 mars 2020 publié au bulletin officiel des annonces civiles et commerciales du 11 mars suivant, avant l'audience qui s'est tenue au tribunal administratif le 30 décembre 2020. Toutefois, dès lors que le liquidateur ne s'est pas prévalu devant le tribunal du dessaisissement du dirigeant de la société, la circonstance que les actes de procédure, et notamment l'avis d'audience, ne lui aient pas été adressés n'entache pas d'irrégularité la procédure suivie devant le tribunal qui n'avait pas à relever d'office cette question laquelle n'est pas d'ordre public.  
 Sur la régularité des impositions en litige :  
 6. Aux termes de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts () ". L'article L. 114 du même livre dispose que : " L'administration des impôts peut échanger des renseignements avec () avec les Etats ayant conclu avec la France une convention d'assistance réciproque en matière d'impôts pour les échanges de renseignements avec l'administration française ". Aux termes de l'article L. 114 A de ce livre : " Sous réserve de réciprocité, les administrations financières peuvent communiquer aux administrations des Etats membres de la Communauté européenne des renseignements pour l'établissement et le recouvrement des impôts sur le revenu et sur la fortune, de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des taxes assises sur les primes d'assurance ". 
 7. Il résulte de l'instruction que le droit de communication exercé par l'administration française auprès des autorités roumaines, dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative, a concerné la situation fiscale de la société Fibusa comme l'indique la section B1 de la demande présentée relative aux " informations sur la personne morale dans l'Etat requérant " qui, comme l'a relevé le tribunal, fait bien mention de la société Fibusa. Si la rubrique " A1-0) Linked cases " indique le nom de la société Filasa International, société du même groupe que la société Fibusa, cette mention a pour objet, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, de préciser aux autorités saisies quelles sont les affaires liées à la situation de la société Fibusa. Il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que cette mention aurait pu être à l'origine de la divulgation d'informations couvertes par le secret professionnel. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 8. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités () ". 
 9. Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. 
 10. Il résulte de l'instruction que la société Fibusa, qui fait partie d'un groupe familial informel composé des sociétés Filasa International et Sanafi et qui détient 25 % du capital de quatre filiales roumaines dénommées " Eolenvest ", " Eolenvest Management ", " Eolenvest Investment International " et " Eolenvest International Developpement ", a consenti à ces dernières, en 2011, 2012, 2013 et 2014, des prêts sans intérêt pour une durée inférieure à un an, renouvelables pour la même durée, avec possibilité de rembourser à tout moment ces prêts d'un montant total de près de 26 millions d'euros en 2011, de plus de 33 millions d'euros en 2012 et de plus de 35,5 millions d'euros en 2013 et 2014, lesquels ont été financés pour l'essentiel au moyen d'emprunts contractés par elle. La réintégration aux résultats des produits financiers non perçus, pour les montants de 3 091 371 euros au titre de l'exercice clos en 2012, 2 086 730 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 2 385 774 euros au titre de l'exercice clos en 2014, a conduit l'administration fiscale, après un contrôle sur pièces ayant abouti à l'annulation du déficit reportable constaté à la fin de l'exercice clos en 2011, à annuler également le déficit reportable constaté à la fin de l'exercice clos en 2012 et à rehausser les bénéfices des exercices clos en 2013 et 2014.  
 11. Ainsi que l'a jugé le tribunal, eu égard au lien de dépendance unissant la société requérante à ses filiales et à sa renonciation à percevoir des intérêts en contrepartie des avances consenties, la présomption de transfert indirect de bénéfices instituée par les dispositions de l'article 57 du code général des impôts ne peut être combattue par la société Fibusa que si elle apporte la preuve que les avantages ainsi consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties.  
 12. S'agissant des prêts accordés aux sociétés Eolenvest Management, Eolenvest Investment International et Eolenvest International Developpement, la société requérante, qui ne fait état d'aucune activité de ces filiales, n'établit l'existence d'aucune contrepartie aux avantages consentis. S'agissant des prêts consentis à la société Eolenvest, il résulte de l'instruction et notamment des éléments recueillis par l'administration française auprès des services de l'administration de Roumanie, transmis le 11 août 2016, ainsi que du procès-verbal établi par les autorités roumaines le 30 août 2016, que les fonds correspondants ont été prêtés dans les mêmes conditions par cette société à ses propres filiales. Si la société requérante invoque la situation de difficulté financière dans laquelle se trouvait ces sociétés, aucun élément de l'instruction ne confirme la réalité de ces difficultés avant 2014, année au cours de laquelle les sociétés ont été admises en procédure d'insolvabilité selon le droit roumain. Par ailleurs, les éléments comptables produits par la société requérante, s'ils font apparaître des investissements réalisés par ces filiales, font également apparaître qu'elles n'ont réalisé aucun chiffre d'affaires et les éléments transmis par les autorités roumaines indiquent que les investissements réalisés n'ont, pour la plupart, pas de rapport avec des projets de parcs éoliens et que les sociétés ne disposent d'aucune des autorisations administratives requises pour de telles installations. Dans ces conditions, en l'absence de tout élément permettant de corroborer la réalité de l'activité des sociétés bénéficiaires ou de difficultés financières dès 2011, la société requérante, qui a invoqué en première instance les difficultés financières des filiales et invoque en appel les perspectives de dividendes qu'elle escomptait en consentant les prêts accordés, ne justifie d'aucune contrepartie à ces prêts sans intérêts. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les avantages consentis par la société requérante à ses filiales étaient constitutifs de transferts indirects de bénéfices.  
 13. Quant aux montants des sommes réintégrées, si le taux normal de la rémunération des avances de fonds consenties par une entreprise à une autre doit en principe être apprécié par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent, il n'en va pas de même lorsque le prêteur ne dispose pas préalablement des fonds prêtés mais les a lui-même empruntés. Dans ce dernier cas, l'avantage auquel renonce l'opérateur peut valablement être déterminé par rapport aux intérêts qu'il verse à l'organisme qui lui prête les fonds mis gratuitement à la disposition de l'entreprise bénéficiaire.  
 14. S'agissant des sommes empruntées par la société Fibusa pour financer les avances consenties à ses filiales, soit 21 004 750 euros en 2011, 26 309 187 euros en 2012, 24 047 500 euros en 2013 et 27 257 711 euros en 2014, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'il y a lieu de retenir, pour déterminer l'assiette des suppléments d'impôt en litige, les sommes de 1 188 828 euros en 2011, 2 036 937 euros en 2012, 2 418 713 euros en 2013 et 1 594 425 euros en 2014, correspondant aux intérêts effectivement supportée par la société Fibusa au cours de chaque exercice à raison des emprunts qu'elle a contractés. 
 15. S'agissant des sommes mises à disposition des filiales de la société Fibusa mais que celle-ci n'a pas empruntées, soit 4 981 250 euros en 2011, 6 813 313 euros en 2012, 11 487 500 euros en 2013 et 8 332 789 euros en 2014, la société requérante s'est prévalu, en première instance, des taux de 4,25 %, 3,75 %, 3 % et 2,4 % correspondant aux taux moyens d'intérêts des avances sur titres pratiqués par la Banque de France. Il n'est pas contesté par l'administration et il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que les taux de rémunération que la société aurait pu obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel elle aurait placé, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent aurait été supérieur. Dans ces conditions, il y a lieu de retenir ces taux et de décharger la société du montant des impositions en litige correspondant à la différence entre les impositions auxquelles elle a été assujettie et celles qui résultent de l'application de ces taux aux sommes de 4 981 250 euros en 2011, 6 813 313 euros en 2012, 11 487 500 euros en 2013 et 8 332 789 euros en 2014.  
 Sur les pénalités :  
 16. Aux termes de l'article 1756 du code général des impôts : " I. - En cas de sauvegarde ou de redressement ou de liquidation judiciaires, les frais de poursuite et les pénalités fiscales encourues en matière d'impôts directs et taxes assimilées, de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, droits de timbre et autres droits et taxes assimilés, dus à la date du jugement d'ouverture, sont remis, à l'exception des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728 et aux articles 1729 et 1732 et des amendes mentionnées aux articles 1737 et 1740 A () ".  
 17. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus au point 2, l'administration fiscale a prononcé une remise d'office des intérêts de retard dont les impositions en litige ont été assorties. La majoration pour manquement délibéré qui a été appliquée, prévue par l'article 1729 du code général des impôts, n'est en revanche pas au nombre des pénalités susceptibles de remise en application des dispositions précitées de l'article 1756 du même code. Par suite, la société n'est pas fondée à soutenir à se prévaloir de ces dispositions pour demander la décharge de cette majoration.  
 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".  
 19. Il résulte de ce qui a été dit au point 15 que la société est fondée à demander la décharge des pénalités correspondant aux impositions visées à ce point 15.  
 20. A l'appui de sa contestation du caractère délibéré du manquement qui a été relevé à son encontre, la société Fibusa n'apporte aucun élément de droit ou de fait nouveau par rapport à ceux qu'elle avait invoqués devant le tribunal. Il y a lieu d'écarter cette contestation, s'agissant du surplus des pénalités, par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.  
 Sur les frais liés à l'instance :  
 21. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Fibusa de la somme qu'elle demande au titre des frais d'instance exposés.  
               
               
           DECIDE : 
               
               
               
 Article 1er : A hauteur de 25 266 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Fibusa tendant à la décharge des intérêts de retard dont ont été assorties les impositions en litige.  
 Article 2 : Les transferts indirects de bénéfices correspondant aux avances de 21 004 750 euros en 2011, 26 309 187 euros en 2012, 24 047 500 euros en 2013 et 27 257 711 euros en 2014 sont fixés à 1 188 828 euros en 2011, 2 036 937 euros en 2012, 2 418 713 euros en 2013 et 1594 425 euros en 2014. Les taux d'intérêts destinés à déterminer les transferts indirects de bénéfices correspondant aux avances de 4 981 250 euros en 2011, 6 813 313 euros en 2012, 11 487 500 euros en 2013 et 8 332 789 euros en 2014, sont fixés, respectivement, à 4,25 %, 3,75 %, 3 % et 2,4 %.  
 Article 3 : La société Fibusa est déchargée, en droits et pénalités de la différence entre les suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et ceux qui résultent de l'article 2. 
 Article 4 : Le jugement du 30 décembre 2020 du tribunal administratif de Pau est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Fibusa est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Fibusa et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique  
 Une copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 25 octobre 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Elisabeth Jayat, présidente, 
 Mme Claire Chauvet, présidente assesseure, 
 Mme Nathalie Gay, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 202La présidente assesseure, 
       Claire ChauvetLa présidente-rapporteure, 
 Elisabeth A 
               La greffière,  
              Virginie Santana 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.