CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 7 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. D A a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes.  
 Par un jugement n° 1801484 du 30 décembre 2020, le tribunal administratif de Pau a prononcé un non-lieu à statuer, à concurrence des dégrèvements de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux prononcés, en droits et pénalités, par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques au titre des années 2013, 2014 et 2015, à hauteur d'un montant total de 24 378 euros et rejeté le surplus de la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 5 mars 2021, M. A, représenté par Me Gallardo, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1801484 du 30 décembre 2020 du tribunal administratif de Pau ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - lui et son épouse, dont il est divorcé, ont utilisé leurs biens personnels et ont reçu des donations de ses parents pour faire face aux déficits récurrents de la société Saona ; les services fiscaux n'ont pas tenu compte des pièces communiquées qui montraient l'origine des fonds ;  
 - en méconnaissance de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, le service vérificateur n'a eu aucun contact avec le liquidateur judiciaire ; lui-même, en qualité d'associé n'a pas reçu communication des éléments utiles de telle sorte qu'il n'a pu faire valoir d'arguments en défense avant de faire l'objet d'un avis d'imposition rectificatif ; il aurait été intéressant que l'épouse également redevable de l'impôt, reçoive la notification qui lui aurait permis de justifier des éléments qui auraient permis d'écarter le rejet de la comptabilité puisque ces éléments sont en sa possession ; le fait de ne pas avoir participé à la fin de la procédure de contrôle lui a interdit, ainsi qu'à son ancienne épouse, de justifier des mouvements de fonds apparaissant sur les comptes bancaires ; la procédure suivie est irrégulière ;  
 - s'agissant des comptes courants d'associé, faute d'avoir été informé de la proposition de rectification, il n'a pu justifier de l'origine des fonds enregistrés sur son compte courant d'associé ; chacune des inscriptions et, dans tous les cas la plupart des virements et la plupart des chèques, ainsi que les paiements en espèce, proviennent de son compte personnel ;  
 - l'agent vérificateur a délibérément notifié sa proposition de rectification au liquidateur judiciaire qui ne pouvait délivrer aucune information de ce chef, en méconnaissance du principe de loyauté ;  
 - la comptabilité a été volée par son épouse, de qui il était en train de divorcer ; cette explication n'est pas abordée par l'agent vérificateur ; en retenant une méthode fondée sur les comptes bancaires, le vérificateur reconnaît que l'entreprise ne fraudait pas en multipliant les encaissements en liquide dans un secteur d'activité où les paiements en espèce sont quantitativement importants ; en retenant cette méthode, le vérificateur a pu délibérément intégrer les apports en compte courant au chiffre d'affaires ; cependant, ce choix est vicié dès lors que le service vérificateur disposait des comptes de résultats et de grands livres parfaitement tenus et qu'il disposait des moyens pour déterminer l'origine des apports en compte courant allégués par la société contribuable ; l'administration pouvait vérifier que les encaissements enregistrés sur le compte bancaire mais pas dans la comptabilité communiquée correspondaient aux apports en compte courant régulièrement enregistrés dans la comptabilité de la société ; l'article 38 du code général des impôts a été méconnu.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 août 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 30 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 novembre 2022 à 12 heures.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C B,  
 - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Gallardo, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Saona, qui exploitait un fonds de commerce de boucherie, charcuterie et traiteur, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. A la suite de ce contrôle, le vérificateur a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de la société. Par proposition de rectification du 10 novembre 2016, tirant les conséquences de la vérification de comptabilité de l'EURL Saona, l'administration a notifié à M. A, gérant et associé unique de cette société, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 à 2015, assorties de majoration et des intérêts de retard. M. A relève appel du jugement n° 1801484 du 30 décembre 2020 en tant que le tribunal administratif de Pau a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités restant en litige au titre des années 2013, 2014 et 2015. 
 Sur la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 3. L'EURL Saona a été placée en liquidation judiciaire le 18 octobre 2016, par jugement du tribunal de commerce de Pau, au cours des opérations de contrôle, qui se sont déroulées du 16 juin au 8 novembre 2016. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Brenac et associés a été désignée comme liquidateur. Par une proposition de rectification du 10 novembre 2016, l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires de l'EURL Saona pour les années 2014 et 2015 et notifié, comme elle était tenue de le faire, au liquidateur judiciaire les suppléments d'impôts sur les sociétés au titre des exercices clos aux 31 décembre 2013, 2014 et 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes du 1er janvier 2013 au 31 mai 2015. Puis, l'administration a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de l'EURL Saona et mis à la charge de M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre des années 2013, 2014 et 2015. Par une proposition de rectification du 10 novembre 2016, l'administration a notifié à l'intéressé ces impositions supplémentaires. 
 4. D'une part, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les éventuelles irrégularités de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux ne peuvent avoir d'autre conséquence que la décharge des impositions mises à la charge de cette société et restent sans incidence sur les impositions personnelles mises à la charge de la personne imposée à l'impôt sur le revenu au titre des distributions de cette société. Par suite, le moyen tiré de ce que ni le liquidateur judiciaire, ni M. A ou son ex-épouse n'auraient reçu communication des éléments utiles leur permettant de contester les conséquences du rejet de la comptabilité, privant ainsi selon le requérant, la société des garanties procédurales de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales doit, en tout état de cause, être écarté comme inopérant.  
 5. D'autre part, lorsque, à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés au résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire des distributions sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs du redressement notifié à la société, dont procède le redressement notifié à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'envoi de la proposition de rectification du 10 novembre 2016 notifiée à titre personnel à M. A comprenait une copie de la proposition de rectification du même jour adressée au liquidateur judiciaire de l'EURL Saona, elle-même suffisamment motivée. Le courrier a été adressé par l'administration à M. A, par lettre recommandée avec accusé de réception, présentée au domicile de l'intéressé le 14 novembre 2016, et retournée au service expéditeur avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Ainsi, le pli ayant été régulièrement présenté à M. A, celui-ci est réputé s'être abstenu de répondre à la proposition de rectification dans le délai de trente jours qui lui était imparti en application des dispositions de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré du caractère irrégulier de la procédure doit, par suite, être écarté.  
 7. Si M. A soutient, sans produire aucun élément nouveau, que les services fiscaux n'auraient pas tenu compte des pièces communiquées, de nature à justifier selon lui, l'origine des fonds pour compenser les déficits récurrents de la société Saona, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire par adoption des motifs retenus par les premiers juges. 
 8. Aux termes de l'article L. 641-9 du code de commerce, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige :"Le jugement qui ouvre ou prononce la liquidation judiciaire emporte de plein droit, à partir de sa date, dessaisissement pour le débiteur de l'administration et de la disposition de ses biens même de ceux qu'il a acquis à quelque titre que ce soit tant que la liquidation judiciaire n'est pas clôturée. Les droits et actions du débiteur concernant son patrimoine sont exercés pendant toute la durée de la liquidation judiciaire par le liquidateur ()". Il résulte de ces dispositions que les droits et actions du débiteur qu'elles visent incluent ceux qui se rapportent, le cas échéant, aux dettes fiscales de celui-ci, et, par suite, aux actes de la procédure d'imposition le concernant, tels que les propositions de rectifications, qui sont susceptibles d'avoir une incidence sur son patrimoine.   
 9. La proposition de rectification du 10 novembre 2016 adressée à M. A à l'issue de la vérification de comptabilité de l'EURL Saona indiquait le montant global des revenus de capitaux mobiliers résultant d'une part, de l'écart constaté entre les sommes encaissées sur le compte bancaire et le montant des recettes déclarées au titre des années 2014 et 2015, d'autre part, des apports injustifiés en compte courant  au titre des années 2013 et 2014, en se référant expressément à la proposition de rectification en date du 10 novembre 2016 adressée au liquidateur de l'entreprise, mise en liquidation judiciaire. Dès lors, le moyen, soulevé par M. A, et tiré de la méconnaissance par l'administration du principe de loyauté dans le déroulement de la procédure d'imposition doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués :/ 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; /2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 11. Aux termes de l'article 38 de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. () / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / () ".  
 12. Quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre à son égard, il appartient toujours au contribuable de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne plus précisément les apports en compte courant d'associé, il incombe au contribuable de justifier de ces apports par la production d'éléments suffisamment précis portant soit sur le versement sur le compte bancaire de la société réalisé par l'associé soit sur la prise en charge par l'associé, notamment à partir d'un compte bancaire personnel, d'une dépense incombant à la société ou de l'apport d'un bien. En cas de justification par le contribuable, il incombe alors à l'administration d'établir soit que la somme créditée sur le compte courant d'associé correspond à une recette dissimulée de la société soit que l'associé n'a pas réellement pris en charge une dépense incombant à la société. 
 13. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de l'EURL Sanoa, dont M. A était l'unique associé et gérant, l'administration fiscale a procédé à une reconstitution du chiffres d'affaires, à partir des remises de banques, en l'absence de pièces justificatives de recettes au titre des années 2013, 2014 et 2015, et de charges au titre de l'année 2013. Considérant le chiffre d'affaires de l'année 2013 probant, seuls les chiffres d'affaires des années 2014 et 2015 ont été reconstitués. L'administration fiscale a notamment constaté, d'une part, que le compte courant d'associé de M. A avait été crédité de 10 926 euros en 2013 et de 24 495 euros en 2014, d'autre part, qu'il existait un écart, à hauteur de 45 420 euros en 2014 et de 52 079 euros en 2015, entre les sommes encaissées sur le compte bancaire de la société et le montant des recettes déclarées. Si M. A soutient que l'administration fiscale disposait des moyens pour déterminer l'origine des apports en compte courant par le rapprochement entre les comptes de résultats et les grands livres et les encaissements enregistrés sur le compte bancaire, il ne produit aucun élément justificatif de nature à corroborer ces allégations. Par suite, sans que le requérant puisse utilement opposer la circonstance que la comptabilité de la société aurait été dérobée par son ex-épouse, c'est à bon droit que les sommes inscrites au crédit du compte-courant d'associé de M. A ont été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts.  
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 17 janvier 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 février 2023. 
 La rapporteure, 
 Bénédicte BLa présidente, 
 Evelyne BalzamoLe greffier, 
 Christophe Pelletier      La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.