CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 28 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure :  
 Me Marc Leray, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) B et Co, a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société B et Co a été assujettie au titre des années 2014 à 2016.  
 Par un jugement n° 1904343 du 18 mars 2020, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.   
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 mai 2021 et 18 juin 2021, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) B et Co, représentée par Me Leray, en qualité de liquidateur judiciaire, et par Me Jany, demande à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement n° 1904343 du tribunal administratif de Bordeaux du 18 mars 2020 ;   
 2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société B et Co a été assujettie au titre des années 2014 à 2016 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 En ce qui concerne la TVA collectée :  
 - l'écart de chiffre d'affaires constaté par l'administration fiscale résulte, d'une part, du fait que les crédits portés au compte courant du compte bancaire ouvert auprès de la Caisse d'Epargne est un compte mixte, ouvert par Mme A, gérante de la société B, et affecté pour partie à l'activité professionnelle de la société, d'autre part, de remboursements clients non enregistrés en comptabilité ;  
 En ce qui concerne la TVA déductible :  
 - les dépenses pour lesquelles l'administration a remis en cause le caractère déductible de la TVA, à savoir l'acquisition du petit mobilier et d'appareils enregistrés en compte d'immobilisations, et autres biens de service, ont un caractère professionnel ;  
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :  
 - elle est fondée à solliciter la décharge des rehaussements notifiés au titre du profit sur le trésor ;  
 - c'est à tort que l'administration n'a pas admis en déduction un certain nombre de charges pourtant exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ;  
 - le passif injustifié d'un montant de 5 000 euros au titre de l'exercice 2015 correspond à un versement de dividendes au profit de la gérante de la société B et Co, qui a été enregistré à tort dans les résultats imposables de la société ; il en est de même concernant le passif constaté pour un montant de 232 885 euros au titre de l'exercice 2016, inscrit au crédit du compte courant de la gérante de la société, correspondant à la prise en charge personnelle de dettes de la société afin de permettre la poursuite de l'activité.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour le montant excédant 25 928 euros, et celles tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour le montant excédant 93 057 euros, sont irrecevables ;  
 - les moyens invoqués par la société requérante ne sont pas fondés.  
   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme C D,  
 - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) B et Co, créée le 18 mars 2013 et dont Mme B épouse A est l'unique associée, exerce une activité tous travaux de toiture, plomberie, frigoriste, chauffage, de vente et installation de pompes à chaleur, climatisation réversible, ballons thermodynamiques et de vente de tous produits d'isolation. Cette société a été placée en liquidation judiciaire le 8 novembre 2017. En 2017, elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2014 à 2016 en matière d'impôt sur les sociétés, et au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). A l'issue de ce contrôle, après avoir constaté des écarts entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires effectivement réalisé, le service vérificateur a assujetti la société B et Co à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre desdites années, ces rectifications étant assorties, outre des intérêts de retard, d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, le montant total dû en droits et majorations s'élevant à la somme totale de 259 723 euros, soit 31 176 euros au titre de la TVA et 228 547 euros au titre de l'impôt sur les sociétés. Me Marc Leray en sa qualité de liquidateur judiciaire de la SASU B et Co, a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. La société B et Co relève appel du jugement du 18 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.   
 Sur le bien-fondé du jugement :  
 En ce qui concerne les rappels de TVA :  
 S'agissant de la TVA collectée : 
 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". En application de l'article 269 du même code, le fait générateur de la taxe se produit au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée et la taxe est exigible lors de la réalisation du fait générateur pour les livraisons de biens et lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits pour les prestations de services. Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations () ". 
 3. Il résulte de l'instruction qu'après avoir fait usage de son droit de communication auprès de clients de la société requérante, l'administration fiscale a constaté au titre de la période courant du 1er au 31 décembre 2016 des insuffisances de déclaration de TVA exigible correspondant à une minoration de recettes déclarées d'un montant de 173 228 euros, mise en évidence par la comparaison des recettes déclarées et les mouvements figurant sur le compte bancaire ouvert au nom de la société auprès de la Caisse d'Epargne.  
 4. D'une part, si la société requérante soutient que l'écart constaté de chiffre d'affaires résulte du fait que le compte ouvert auprès de la Caisse d'Epargne était un compte à usage mixte, également utilisé à des fins personnelles par la gérante de la société, elle ne produit aucun élément de preuve, qu'elle est seule en mesure d'apporter, de nature à établir que les sommes en cause, versées sur un compte bancaire ouvert au nom de la société B et Co, dont la nature professionnelle est dès lors présumée, présentaient un caractère personnel. L'administration a d'ailleurs établi à l'issue du contrôle opéré un relevé détaillé des encaissements bancaires au titre de l'année 2016, démontrant le caractère professionnel de ces opérations. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé le compte bancaire ouvert à la Caisse d'Epargne au nom de la société B et Co, dont le patrimoine est distinct de celui de son unique associée et gérante, comme un compte retraçant les opérations professionnelles de cette société et qu'elle a procédé à la rectification en litige. 
 5. D'autre part, la société requérante soutient que l'écart de chiffre d'affaires résulte également pour partie de remboursements effectués par des clients n'ayant jamais été enregistrés en comptabilité. La société se prévaut tout d'abord de la commande passée par la société Cosme à hauteur de 16 000 euros, qui aurait fait l'objet d'une annulation et donc d'un remboursement, et produit à ce titre un document financier et un courrier du groupe Cetelem portant sur le décompte du 28 juillet 2016 des opérations de financement. Il ressort toutefois de ce courrier que la société requérante n'a été remboursée qu'à hauteur de 1 400 euros, le solde de 14 600 euros est inscrit comme restant à prélever sur les prochains financements de la société requérante, et qu'une opération soldée de 15 000 euros est également inscrite comme " doss. à annuler ". Dans ces conditions, dès lors qu'il n'existe pas de correspondance entre les documents produits par la société, celle-ci ne justifie pas de la réalité des remboursements allégués. Par ailleurs, le financement concernant la société Benamara d'un montant de 16 968 euros figurant sur le relevé de financement produit ne figure pas dans les encaissements professionnels détaillés en annexe de la proposition de rectification adressée à la société requérante, et cette dernière ne produit aucun justificatif comptable établissant l'enregistrement de cette opération de vente et d'annulation alléguée, ainsi que le traitement de la TVA correspondante. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'écart de chiffre d'affaires ne résulte pas des remboursements effectués par des clients de la société requérante.  
 S'agissant de la TVA déductible :  
 6. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe 2 au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe 2 au code précité : " Le coefficient d'admission est nul () : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise () ". 
 7. Il résulte de l'instruction que le service a remis en cause le caractère déductible de la TVA ayant grevé des acquisitions de petit mobilier et appareils enregistrés en compte d'immobilisations, à savoir une centrale de repassage, un buffet, trois télévisions, une tablette Ipad et une tondeuse à cheveux, et a procédé aux rappels de TVA correspondants, soit 217 euros pour 2014, 724 euros pour 2015 et 657 euros pour 2017, après avoir constaté l'absence de ces biens lors des interventions sur place et considéré que leur utilisation pour les besoins de l'entreprise n'était pas avérée. Le service a également remis en cause le caractère déductible de la TVA ayant grevé des acquisitions de biens et services enregistrés en comptes de charges, sous les intitulés " cadeaux à la clientèle ", " sponsoring ", " petit matériel ", " entretien réparation ", " voyages et déplacements ", " fournitures petit équipement ", " fournitures matériel à 5,5 % ", " vêtements de travail ", " frais d'hôtel ", " redevances concessions ", " achats études ", " fournitures administratives ", " entretien matériel de transport ", " déplacements et missions ", et a procédé aux rappels de TVA correspondants, soit 2 743 euros pour 2014, 2 310 euros pour 2015 et 6 469 euros pour 2016, après avoir estimé que ces biens et services étaient utilisés à plus de 90 %  à des fins étrangères à l'entreprise.  
 8. Si la société requérante soutient tout d'abord que les justificatifs apportés attestent du caractère professionnel des dépenses enregistrées en compte d'immobilisation, les photographies produites pour la première fois en appel par la société requérante et non datées, sur lesquelles les biens en litige figurent dans les locaux de la société ou sur des foires, ne suffisent toutefois pas à établir l'utilisation de ces biens pour l'activité de la société requérante. Par ailleurs, la société requérante ne remet pas utilement en cause le bien-fondé des rappels opérés, qui concernent principalement des dépenses dont la nature est, comme le fait valoir l'administration, sans rapport manifeste avec l'activité de l'entreprise tels qu'une centrale de repassage, une tondeuse à cheveux, des " repas réveillons " ou des " menus Saint Valentin ", des boissons et des bonbons, des dépenses de déplacements non assorties de factures ou encore des dépenses effectuées à Bilbao au cours de l'été 2016 ou au Maroc. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les dépenses en cause avaient été exposées à des fins étrangères à l'entreprise et, par suite, remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. 
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 S'agissant du profit sur le trésor :  
 9. Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de rehaussements en matière de TVA, ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés peuvent être rehaussées d'un " profit sur le Trésor " chaque fois que le droit qui lui est ouvert, de déduire de ces bases la TVA rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la TVA.  
 10. Compte tenu de ce qui précède sur le bien-fondé des rappels de TVA auxquels la société B et Co a été assujettie au titre des années 2014 à 2016, c'est à bon droit que les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la société B et Co ont été rehaussées d'un " profit sur le Trésor " à raison de la réintégration dans les résultats des rappels de TVA mentionnées aux points 3 et 8.  
 S'agissant des charges non admises en déduction :  
 11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Il résulte de ces dispositions que les charges d'une société pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable, en application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à des charges effectives et être appuyées de justificatifs. 
 12. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 13. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause le caractère déductible du bénéfice net des charges mentionnées au point 7 comme n'ayant pas été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou comme n'étant justifiées ni dans leur principe ni dans leur montant et a procédé à leur réintégration en base dans les résultats imposables de la société, soit 45 588 euros pour 2014, 71 370 euros pour 2015 et 39 587 euros pour 2016. Si la société requérante soutient une nouvelle fois que les justificatifs produits attestent du caractère professionnel de ces dépenses, ainsi qu'il a été dit au point 8, les photographies produites ne suffisent pas à établir que ces dépenses ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Dans ces conditions, la société requérante ne remet pas sérieusement en cause le bien-fondé de la réintégration des charges en litige dans ses résultats imposables. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale n'a pas admis ces charges en déduction. 
 S'agissant du passif injustifié :  
 14. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 54 du même code : " Les contribuables () sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ". En vertu de ces dispositions applicables en matière d'impôt sur les sociétés conformément à l'article 209 du même code, il appartient au contribuable de justifier de l'exactitude des écritures comptables passées, tant dans leur principe, que dans leur montant. En particulier, il lui appartient, quelle que soit la procédure d'imposition suivie, de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. 
 15. Il résulte de l'instruction que le service a réintégré aux résultats imposables de la société requérante, la somme de 5 000 euros au titre de 2015, et la somme de 232 885 euros au titre de 2016, toutes deux inscrites au crédit du compte courant de l'unique associée ouvert dans les livres de la société, au motif que le passif correspondant à ces écritures n'était pas justifié. 
 16. La société requérante soutient d'une part que la somme de 5 000 euros inscrite au compte courant d'associé le 31 décembre 2015 et libellée " virement par mobile " correspond à un versement de dividendes au profit de la gérante et unique associée, Mme A. Si elle produit un procès-verbal d'assemblée générale daté du 31 décembre 2015 accordant à Mme A un dividende de 5 000 euros, ce document, qui a été communiqué pour la première fois le 10 janvier 2019 après la mise en recouvrement de l'impôt, n'est pas suffisamment probant en l'absence de date certaine et n'est d'ailleurs pas corroboré par la comptabilité de l'entreprise, dont il n'est pas contesté qu'elle ne contient aucune écriture relative à une quelconque distribution de dividende.  
 17. D'autre part, la société requérante soutient que la somme de 232 885 euros correspond à la prise en charge personnelle par les époux A, sur leurs propres deniers, de dettes de la société afin de permettre la poursuite de son activité. Toutefois, d'une part, ni l'extrait du journal des achats de 2016, ni les relevés bancaires produits, ne permettent de justifier que l'inscription de la somme de 208 289,70 euros au crédit du compte courant d'associé au titre de l'année 2016 correspondrait à des règlements en espèces, par chèques ou virements, sur les propres deniers des époux A, de dettes vis-à-vis de fournisseurs de la société. D'autre part, les attestations rédigées par Mme A et les relevés bancaires de l'époux de la gérante de la société pour le mois de juin 2016 ne permettent pas de justifier que la somme de 26 080,87 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé sous le libellé " note de frais + attestations espèces " correspondrait à des dépenses de la société, réglées sur les deniers personnels de l'associé. Dans ces conditions, la société requérante n'apportant aucun élément probant de nature à justifier, comme il lui incombe, ni d'une telle prise en charge personnelle de dépenses sociales, ni du principe et du montant d'une telle dette de la société à l'égard de son unique associée, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces transferts de dettes comme étant injustifiés et a réintégré les sommes correspondantes dans les résultats imposables de la société. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que la société B et Co n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016. 
 Sur les frais liés au litige :  
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à la société B et Co de la somme qu'elle demande sur ce fondement.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société B et Co est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me Leray, liquidateur judiciaire de la SASU B et Co, à la société par actions simplifiées B et Co et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 7 mars 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Bénédicte Martin, présidente, 
 M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, 
 Mme Pauline Reynaud, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 Pauline DLa présidente, 
 Bénédicte Martin          
 La greffière, 
 Caroline Brunier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.