CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 28 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C B A a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 1900623 du 24 février 2021, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 23 mai 2021 et un mémoire complémentaire enregistré le 30 mars 2023, M. B A, représenté par Me Lebreton, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :  
 1°) d'annuler le jugement n° 1900623 du tribunal administratif de La Réunion du 24 février 2021 ;  
 2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - le mémoire d'appel satisfait aux exigences énoncées par l'article R. 411-1 du code de justice administrative ; la fin de non-recevoir doit être écartée ;  
 - le tribunal administratif n'a pas pris en compte ses observations et ses moyens concernant l'exercice 2014/2015 ; les conclusions ne font pas mention de la TVA ; la doctrine BOI-CF-IOR-50-20-210 a été ignorée ;  
 - la vérification portant sur l'ensemble des déclarations fiscales devait concerner la période allant du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015 et non jusqu'au 30 novembre 2015 ; il existe un désaccord concernant les périodes de vérification, dès lors que l'année 2015 est omise dans le procès-verbal du 1er décembre 2016 ;  
 - le caractère anormalement exagéré des évaluations n'a jamais été discuté ;  
 - l'absence des relevés bancaires, qui ne sont pas joints à la procédure, ne permet pas de faire le lien avec les tableaux de données ; l'exploitation des comptes bancaires ne porte que sur l'exercice 2015 ; pour les exercices 2013 et 2014, il a été privé d'éléments qui auraient été de nature à lui permettre de se défendre utilement ;  
 - pour le même contrôle fiscal, différents calendriers au niveau du contrôle, de la vérification, de la rectification, du mémoire en défense sont retenus ;  
 - pour l'exercice 2014/2015, donné à titre d'exemple, il apporte la preuve que la méthode employée pour la reconstitution du chiffre d'affaires (tabacs) est entachée d'exagération ; il a effectivement acheté pour 591 949,03 euros de tabacs à ses fournisseurs entre le 1er juillet 2014 et le 30 juin 2015 ; ces achats ont été acquittés en espèces conformément aux obligations qu'imposent les fournisseurs ; le montant des ventes de tabac est erroné au regard du réalisme économique et des pratiques professionnelles ; le taux de marge de 11 % n'est pas justifié ; la marge brute est de 9, 94 % ;  
 - le chiffre d'affaires " prestations " résultant des commissions cumulées " Française des jeux ", " Réunion Loterie " et PMU est exagéré et non fondé ; la méthode d'évaluation d'office des BIC et de taxation d'office en matière de TVA n'est pas expliquée ;  
 - il a reconstitué les éléments de la comptabilité qu'il aurait dû présenter au contrôleur en 2016 ;  
 - le résultat final résulte de deux méthodes alors que l'administration prétend avoir mis en œuvre une seule méthode de reconstitution des recettes du contribuable ; le tribunal administratif a commis une erreur de droit en ne considérant pas que la méthode de reconstitution des recettes utilisée est viciée ;  
 - sa proposition de prendre en considération l'ensemble des factures et documents concernant les achats et ventes des tabacs a été ignorée ;  
 - les espèces qui permettaient de faire des achats de tabac provenaient également des recettes de vente de tabac encaissées en espèces ; ces recettes ont permis des achats de tabac et n'ont jamais eu pour origine des recettes encaissées en espèces non déclarées provenant d'opérations de vente de vêtements de sport ;  
 - l'exagération a pour origine le défaut de documentation ;  
 - le montant de bénéfices retenu pour l'exercice 2014/2015 est de 244 301 euros HT et non de 300 692 euros HT ; la rectification en base d'impôt sur le revenu 2015 est de 305 376 euros et non de 375 865 euros, ; 
 - il n'est pas assujetti à la contribution à l'article 233 sexies du code général des impôts ;  
 - la procédure mise en œuvre pour déterminer le montant des contributions exceptionnelles sur les hauts revenus est entachée d'une erreur de droit ; il demande l'annulation de son recouvrement ainsi que des intérêts de retard et des pénalités afférentes pour les exercices 2013, 2014 et 2015 ;  
 - l'affectation de la totalité du montant des achats de tabacs aux ventes de marchandises constitue une grossière erreur d'analyse qui vicie la méthode de reconstitution des recettes de l'entreprise, a affecté les exercices 2013, 2014 et 2015, et altéré les montants de TVA réclamés ; 
 - pour l'exercice 2015, le montant HT et le montant TTC pour la détermination du résultat d'exploitation ont été confondus, faussant le montant des bénéfices, la TVA ainsi que l'imposition ;  
 - les revenu net imposable et revenu fiscal de référence du foyer fiscal ont été confondus pour les exercices 2013, 2014 et 2015, pour le calcul de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 décembre 2021 et un mémoire complémentaire enregistré le 19 avril 2023 qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - dès lors qu'elle ne permet pas au juge d'appel de se prononcer sur les erreurs qu'aurait pu commettre la juridiction de premier degré, la requête doit être considérée comme irrecevable et, compte tenu du délai d'appel, insusceptible d'être régularisée ;  
 - le litige porte sur les droits et pénalités mis à la charge de M. B A au titre de l'impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, non des contributions sociales, auxquelles l'intéressé n'a en tout état de cause pas été soumis à l'issue des opérations de vérification ;  
 - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 3 avril 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 24 avril 2023 à 12h00.  
 Par lettre du 29 août 2023, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt de la cour est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions, nouvelles en appel, tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de la contribution sur les hauts revenus.  
 M. B A a produit des observations en réponse au moyen relevé d'office par un mémoire enregistré le 4 septembre 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bénédicte Martin, 
 - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de M. B A, qui exploite à La Réunion cinq fonds de commerce de ventes de produits divers et de prestations de service liées aux jeux de hasard et aux courses hippiques, l'administration a notifié par une proposition de rectification du 17 octobre 2016 d'une part, les montants de bénéfices industriels et commerciaux imposables au titre des années 2013 à 2015 selon la procédure d'évaluation d'office pour absence de dépôt des déclarations dans le délai légal et à défaut de régularisation dans les trente jours d'une première mise en demeure en application du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période courant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 selon la procédure de taxation d'office justifiée par l'absence de déclarations mensuelles CA3 de chiffre d'affaires. M. B A relève appel du jugement du 30 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande de décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge. 
 Sur la recevabilité de l'appel : 
 2. Les conclusions de M. B A tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de la contribution sur les hauts revenus, mis à sa charge au titre des années 2013 à 2015, sont nouvelles en appel et, par suite, irrecevables. Elles doivent, dès lors, être rejetées. 
 Sur la régularité du jugement :  
 3. Devant le tribunal administratif, M. B A s'est borné à contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 et a indiqué dans sa requête introductive d'instance que s'agissant de sa réclamation portant sur la TVA, son rejet implicite " fera l'objet d'un prochain recours contentieux à déposer avant le 8 juin 2019 ". Dans ces conditions, sans que le requérant puisse utilement se prévaloir de la circonstance que le rapporteur public n'aurait pas conclu sur cette imposition, le tribunal administratif, s'agissant de la requête enregistrée sous le numéro 1900623, n'a pas omis de statuer sur des conclusions.  
 4. Les moyens tirés de l'erreur de droit et de l'erreur manifeste d'appréciation qu'aurait commis le tribunal mettent en cause le bien-fondé du jugement et non sa régularité. Le moyen tiré de l'irrégularité du jugement doit donc être écarté. 
 Sur la procédure d'imposition :  
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction d'une part, que la circonstance que la proposition de rectification adressée à l'appelant le 17 octobre 2016 fasse état d'une vérification ayant porté sur les exercices clos les 30 juin 2013, 2014 et 2015, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, soit une période plus brève que celle qui avait été indiquée dans l'avis de vérification, est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition. D'autre part, l'établissement d'un procès-verbal en application des dispositions L. 13 A du livre des procédures fiscales, selon lesquelles " le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à signer " ne constitue pour le vérificateur qu'une simple faculté, destinée à lui faciliter l'administration de la preuve. En conséquence, d'éventuelles irrégularités entachant ce procès-verbal, si elles privent celui-ci de sa valeur probante, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du procès-verbal du 26 avril 2016 au motif du défaut de mention de l'année 2015 est inopérant et ne peut qu'être écarté.  
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".  
 7. Il résulte de l'instruction que le requérant a fait l'objet d'une imposition d'office tant en matière de TVA que de bénéfices industriels et commerciaux, en l'absence de déclarations de résultats déposées dans les délais légaux, malgré mise en demeure, s'agissant des exercices clos les 30 juin 2013 et 2014. Ni déclaration de résultat au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015, ni déclaration CA 3 n'ont été déposées par l'intéressé. Le 26 avril 2016, deux procès-verbaux ont permis de constater le défaut de présentation de tout document comptable (liasses fiscales, déclaration de TVA, grands livres, livres journaux) de la comptabilité sous forme dématérialisée, exigée par les dispositions de l'article L. 47-A du livre des procédures fiscales. La reconstitution du chiffre d'affaires a été réalisée à partir des liasses fiscales, des déclarations de résultats, déposées au cours du contrôle, et des relevés de comptes bancaires, pour les exercices clos les 30 juin 2013 et 2014 et s'agissant de l'exercice clos le 30 juin 2015, après examen des encaissements bancaires et des paiements des fournisseurs de tabac.  La notification des bases imposées d'office, en date du 17 octobre 2016, adressée à M. B A indiquait les bases d'imposition retenues par le service, les modalités de calcul et la catégorie des impositions mises à la charge du contribuable. Dans ces conditions, alors même que les relevés bancaires n'étaient pas joints à la procédure, les modalités de détermination des bases des redressements étaient suffisamment précisées au regard des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré d'une insuffisante motivation doit donc être écarté.  
 8. En troisième lieu, contrairement à ce que soutient le contribuable, la proposition de rectification a porté à sa connaissance les éléments servant au calcul des impositions mises à sa charge avec une précision suffisante pour qu'il puisse en discuter utilement, ce qu'il a, au demeurant, fait en présentant des observations le 28 novembre 2016.  
 9. Enfin, l'appelant ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une interprétation portant sur la procédure d'imposition. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 10. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". L'article R. 193-1 du même livre dispose que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". M. B A ayant été régulièrement imposé d'office, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge lui incombe. 
 En ce qui concerne les exercices clos les 30 juin 2013 et 2014 : 
 11. Pour reconstituer le chiffre d'affaires des différentes activités de vente de l'appelant, l'administration s'est notamment fondée sur les produits résultant des prestations de commission de la Française des jeux, de Réunion Loterie et de Pari Mutuel Urbain (PMU), qu'elle a validés, au regard des relevés de comptes bancaires et des déclarations fiscales renseignées en cours de contrôle par l'appelant, spécifiquement dédiés à ces activités. S'agissant de la vente de tabacs, M. B A a précisé, dans un courriel du 23 septembre 2016, leurs montants respectifs de 458 474 euros et de 694 301 euros au titre des deux exercices, sur lesquels l'administration a appliqué une réfaction de 11 %, selon le taux indiqué par le contribuable, permettant de déterminer le montant des achats, acquittés systématiquement en espèces, et ne faisant l'objet d'aucun stock. L'administration a enfin évalué les montants des ventes et des achats hors tabac, en remettant en cause le coefficient de marge jugé trop faible, au regard des taux habituellement pratiqués dans le secteur de ventes de textiles de marques. Elle a procédé à une reconstitution de recettes de ces ventes hors tabac en ajoutant aux montants déclarés les sommes hors taxes de 380 682 euros et de 576 494 euros, correspondant au montant des achats de tabac, après avoir constaté, à l'examen des comptes bancaires, qu'en l'absence " quasiment " de retraits d'espèces sur ces comptes, ces achats ne pouvaient résulter que de recettes omises, réintégrées dès lors dans le bénéfice. L'administration a reconstitué des chiffres d'affaires à hauteur de 2 733 357 euros et de 3 005 264 euros, pour retenir des résultats imposables de 467 158 euros et de 661 879 euros, au titre respectif des deux exercices après déduction des achats et de variation de stocks et de l'ensemble des charges, au lieu des sommes de 91 433 euros et de 92 499 euros, initialement déclarées, avec retard, par l'appelant.  
 En ce qui concerne l'exercice clos le 30 juin 2015 :  
 12. L'administration a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires sur la base des encaissements constatés sur les comptes bancaires et du montant des achats de tabac, payés en espèces, en dehors de tout retrait bancaire. Le chiffre d'affaires hors taxes, en ce compris les ventes hors tabac, tabac et prestations Française des Jeux, Réunion Loterie et PMU, est évalué à la somme de 2 439 061 euros, de laquelle sont déduites les charges. Le résultat d'exploitation est évalué par l'administration fiscale à 300 692 euros.  
 13. Contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'est pas tenue d'appliquer la même méthode pour les différents exercices contrôlés. Il résulte au demeurant de l'instruction que l'administration fiscale a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires au titre des trois exercices vérifiés selon un raisonnement analogue, en tenant compte des différentes données dont elle a pu disposer, qu'elles soient extraites des comptes de résultat, produites par l'appelant lui-même ou résultant de l'analyse du vérificateur à partir des informations bancaires. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la méthode appliquée doit être écarté.   
 14. Si l'appelant conteste la méthode de reconstitution de recettes pour les exercices vérifiés aux motifs que l'administration fiscale n'a pas tenu compte des pièces qu'il a produites, de taux de marge brute appliqués trop élevés, de l'absence de prise en compte des pratiques à l'usage dans la profession et de l'exagération de l'estimation de chiffres d'affaires résultant par exemple des commissions sur les jeux de hasard et de PMU, il résulte toutefois de l'instruction que l'administration fiscale a reconstitué le montant des recettes à partir des éléments communiqués par M. B A, s'agissant particulièrement des recettes provenant de la vente de tabac. L'appelant ne peut utilement se prévaloir des coefficients établis selon les indications d'une monographie professionnelle pour établir que l'imposition serait exagérée. Par suite, aucune des critiques formulées, en l'absence d'éléments justificatifs, relatifs notamment à l'origine des espèces ayant servi à l'achat des produits de tabac, n'est de nature à établir le caractère radicalement vicié ou même excessivement sommaire de la méthode retenue par le vérificateur qui aurait conduit à des impositions exagérées.  
 15. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur les fins de non-recevoir opposées en défense, que M. B A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. B A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er :  La requête de M. B A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C B A et au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 septembre 2023. 
 La rapporteure, 
 Bénédicte MartinLa présidente, 
 Evelyne Balzamo 
 Le greffier, 
 Christophe Pelletier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.