CAA33 · 5ème chambre (formation à 3) — 19 septembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C A et Mme B D ont demandé au tribunal administratif de Limoges la réduction en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2015, pour un montant total de 51 693 euros.  
 Par un jugement n° 1802044 du 17 juin 2021, le tribunal administratif de Limoges a déchargé les requérants des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2015 à hauteur de la prise en compte du montant de l'exonération à l'impôt sur le revenu n'excédant pas le plafond de 200 000 euros relatif aux aides de minimis et les a renvoyés devant l'administration fiscale pour qu'il soit procédé au calcul de la réduction de leur impôt. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 4 août 2021 et 2 mars 2022, M.  A et Mme D, représentés par Me Cossin, demandent à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement du 17 juin 2021 en tant qu'il a pris en compte la majoration de 25% prévue par le 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour le calcul du revenu ; 
 2°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015. 
 Ils soutiennent que pour apprécier le montant de l'aide fiscale accordée en application des dispositions de l'article 44 quindecies du code général des impôts aux entreprises implantées en zone de revitalisation rurale, le tribunal administratif ne pouvait pas prendre en compte la majoration de 25% du revenu prévue par le 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts sans méconnaitre les règles de concurrence entre les entreprises fixées par l'article 107 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. 
 Par deux mémoires enregistrés le 10 janvier 2022 et le 11 avril 2022, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - le solde d'aide disponible est en toute hypothèse inférieur à celui de l'imposition supplémentaire réclamée de sorte que les conclusions en décharge des requérants sont partiellement irrecevables ;  
 - la prise en compte de la majoration de 25% ne méconnait pas les dispositions de l'article 107 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.  
 Par une ordonnance du 8 mars 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 21 avril 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - le règlement (UE) n° 1407/2013 de la Commission européenne du 18 décembre 2013 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de M. Sébastien Ellie ;  
 - et les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public.  
   
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL unipersonnelle Pharmacie centrale, dont le capital est détenu par Mme B D, gérante, exploite une officine à Gouzon (Creuse) depuis 2012. L'administration fiscale a remis en cause le montant de l'exonération d'imposition du bénéfice accordée au titre du régime des entreprises implantées en zone de revitalisation rurale afférente à l'exercice clos en 2015. Un supplément d'impôt sur le revenu d'un montant de 116 144 euros a été mis à la charge du foyer fiscal, composé de Mme D et M. A, son époux. Saisis par ces derniers, le tribunal administratif de Limoges les a déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2015 à hauteur de la prise en compte du montant de l'exonération à l'impôt sur le revenu n'excédant pas le plafond de 200 000 euros. Mme D et M. A font appel de ce jugement en tant qu'il a maintenu l'application de la majoration de 25% du revenu au motif que la SARL Pharmacie centrale n'est pas adhérente d'un centre de gestion ou d'une association agréés mentionnés au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. 
 2. Pour demander la décharge des cotisations supplémentaires mises à leur charge par l'administration fiscale, les requérants soutiennent que la majoration de 25% du revenu prévue lorsqu'un contribuable n'est pas adhérent à un centre de gestion ou une association agréés ne saurait être appliquée pour apprécier le montant de l'aide versée aux entreprises implantées en zone de revitalisation rurale sans méconnaitre les principes d'une concurrence libre et non faussée et les dispositions de l'article 107 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. 
 3. Aux termes de l'article 107 du Traité : " Sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ". L'article 3 du règlement (UE) n° 1407/2013 de la commission européenne du 18 décembre 2013 relatif à l'application des articles 107 et 108 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides de minimis dispose que " Le montant total des aides de minimis octroyées par État membre à une entreprise unique ne peut excéder 200.000 euros sur une période de trois exercices fiscaux ". Enfin, aux termes du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (), réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a. Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion () ". 
 4. Les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts constituent une incitation fiscale à adhérer à un centre de gestion ou à une association agréés. Ces organismes procurent à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et, en favorisant une meilleure connaissance des revenus non salariaux, contribuent à la lutte contre l'évasion fiscale. Ces dispositions, qui n'ont ni pour objet ni pour effet d'avantager certaines entreprises sur un marché concurrentiel, sont sans incidence sur l'application du régime d'aide de minimis prévu par le règlement précité du 18 décembre 2013. Il en résulte que pour déterminer le montant de l'aide fiscale versée aux entreprises implantées en zone de revitalisation, laquelle correspond en l'espèce à l'économie d'impôt sur le revenu réalisée par le foyer fiscal, l'administration fiscale était fondée à prendre en compte l'impôt calculé sur les revenus majorés de 25% en application des dispositions de l'article 158 du code général des impôts. 
 5. Par suite et alors que les contribuables n'ont présenté aucun moyen à l'encontre des autres chefs de redressement, Mme D et M. A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges n'a pas fait droit à leur demande de décharge en tant qu'elle concerne les suppléments d'imposition résultant de l'application de la majoration de 25% de ses bases d'imposition prévue par les dispositions précitées du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme D et M. A est rejetée. 
   
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B D et M. C A et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale du contrôle fiscal Sud-Ouest.  
 Délibéré après l'audience du 29 août 2023 où siégeaient : 
 Mme Elisabeth Jayat, présidente, 
 M. Sébastien Ellie, premier conseiller, 
 Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 août 2023. 
 Le rapporteur, 
 Sébastien Ellie 
 La présidente, 
 Elisabeth Jayat  
 La greffière, 
 Marion Azam-Marche 
  La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 N°21BX0334