CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 10 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme B A a demandé au tribunal administratif de la Guyane d'une part, de prononcer la décharge des obligations de payer résultant de quatre avis à tiers détenteurs émis le 29 août 2018 et de trois mises en demeure de payer émises le 13 novembre 2018 pour le recouvrement d'une somme totale de 352 770,19 euros correspondant à un solde de cotisations d'impôt sur le revenu au titre des années 2003, 2004, 2007, 2008, 2009 et 2010, de taxe foncière au titre des années 2004, 2005 et 2006, de taxe d'habitation au titre des années 2005, 2006, 2009 et 2010 et de taxe professionnelle au titre des années 2005 et 2006, d'autre part, d'enjoindre à l'Etat de lui rembourser " a minima et à exécution provisoire ", la somme de 94 105,58 euros assorties des intérêts au taux légal. 
 Par un jugement n° 1900675 du 11 juin 2021, le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 10 septembre 2021, Mme A, représentée par Me Gay, demande à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement n° 1900675 du 11 juin 2021 du tribunal administratif de la Guyane ;  
 2°) d'une part, de prononcer la décharge des obligations de payer résultant de quatre avis à tiers détenteurs émis le 29 août 2018 pour le recouvrement d'une somme totale de 352 770,19 euros correspondant à un solde de cotisations d'impôt sur le revenu au titre des années 2003, 2004, 2007, 2008, 2009 et 2010, de taxe foncière au titre des années 2004, 2005 et 2006, de taxe d'habitation au titre des années 2005, 2006, 2009 et 2010 et de taxe professionnelle au titre des années 2005 et 2006, d'autre part, d'enjoindre à l'Etat de lui rembourser la somme de 84 434,23 euros, augmentée des sommes perçues à compter des avis à tiers détenteurs du 29 août 2018, assorties des intérêts au taux légal ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - le jugement ne répond pas au moyen tiré du défaut de copie des titres exécutoires pris en application des articles L. 158, L. 159 et annexe II de l'article 276-0 bis du code général des impôts ;  
 - le jugement est insuffisamment motivé quant à la recherche du premier acte de poursuite pour invoquer la prescription de l'action en recouvrement, pour les rôles émis en 2009, 2010 et 2012, présents dans les avis à tiers détenteurs ;  
 - l'administration ne peut apparenter " l'obligation de payer et la preuve de l'homologation " à une contestation d'assiette (bienfondé de l'impôt) et aux avis d'imposition ;  
 - l'administration doit justifier que les rôles et les avis d'imposition en litiges ont été régulièrement établis conformément aux dispositions des articles L. 158, L. 159 et annexe II de l'article 276-0 bis du code général des impôts et L. 104 du livre des procédures fiscales et en application de la doctrine administrative BOI-REC-PART-10-10 aux dates applicables au litige ;  
 - pour opposer la prescription résultant du premier acte de poursuite que constitueraient les mises en demeure du 8 novembre 2016, retournées avec la mention " avisée non réclamées " l'administration doit prouver que le redevable a été volontairement, absent de son domicile pour ne pas retirer le contenant ; la présentation à une adresse où le redevable est absent ne fait pas courir à son encontre le délai de recours contentieux ;  
 - pour les rôles émis en 2009 et 2010, les mises en demeure de payer du 10 septembre 2012, réceptionnées le 15 septembre 2012, ne peuvent être le premier acte de poursuite dès lors que moins de 4 ans séparent leur date de mise en recouvrement de la date des mises en demeure. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2022, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et à ce que soit mise à la charge de Mme A la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 24 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 21 juin 2022 à 12 h00.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bénédicte Martin, 
 - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 29 août 2018, le comptable du centre des finances publiques de Guyane a notifié à l'encontre de Mme A quatre avis à tiers détenteur pour obtenir le recouvrement de sommes restant dues, en droits et majorations, de 276 664 euros, 13 610,95 euros, 48 367,87 euros, 141 127,37 euros portant sur l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux au titre des années 2003, 2004, 2007, 2008, 2009 et 2010, sur les taxes foncières au titre des années 2004, 2005 et 2006, sur la taxe professionnelle au titre des années 2005 et 2006, et sur la taxe d'habitation et la contribution à l'audiovisuel public  au titre des années 2005, 2006, 2009 et 2010. Mme A a formé opposition à poursuites contre ces avis à tiers détenteur, par lettre du 27 septembre 2018, et a contesté par courrier du 12 décembre 2018 les actions en recouvrement. Par lettre du 4 février 2019, l'administration fiscale a rejeté ses réclamations. Le recours hiérarchique introduit par l'intéressée le 10 janvier 2019 contre la décision de rejet de l'opposition à poursuites a été rejeté le 22 mars 2019. Mme A relève appel du jugement du 11 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande de décharge de l'obligation de payer ces sommes. 
 Sur la régularité du jugement :  
 2. En premier lieu, le tribunal a écarté aux points 6 et 7 du jugement le moyen tiré de l'absence d'émission régulière des avis d'imposition, servant de fondement aux avis à tiers détenteurs contestés en raison de son irrecevabilité pour avoir été soulevé hors délai.  
 3. En second lieu, le tribunal a motivé aux points 4 et 5 de son jugement la réponse au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales, en estimant que la requérante n'était plus recevable à l'invoquer, faute de justifier avoir présenté une contestation dans un délai de deux mois à compter de la notification du premier acte de poursuite, en l'espèce, les mises en demeure de payer du 8 novembre 2016.  
 4. Il résulte de ce qui précède que le jugement contesté n'est pas entaché d'irrégularité. 
 Sur le bien-fondé du jugement :  
 5. D'une part, aux termes de l'article L. 252 A du livre des procédures fiscales : " Constituent des titres exécutoires les arrêtés, états, rôles, avis de mise en recouvrement, titres de perception ou de recettes que l'Etat, les collectivités territoriales ou les établissements publics dotés d'un comptable public délivrent pour le recouvrement des recettes de toute nature qu'ils sont habilités à recevoir. ". Il résulte de l'article L. 253 du même livre qu'un avis d'imposition est envoyé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du code général des impôts.  
 6. D'autre part, aux termes de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics compétents mentionnés à l'article L. 252 doivent être adressées à l'administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites. / Les contestations ne peuvent porter que : /1° Soit sur la régularité en la forme de l'acte ; / 2° Soit sur l'existence de l'obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt. /Les recours contre les décisions prises par l'administration sur ces contestations sont portés, dans le premier cas, devant le juge de l'exécution (1), dans le second cas, devant le juge de l'impôt tel qu'il est prévu à l'article L. 199. ". 
 7. L'imposition est régulièrement établie, au regard des règles de prescription d'assiette, dès lors qu'elle a été mise en recouvrement avant l'expiration du délai de répétition, la date de mise en recouvrement à prendre en compte, dans le cas d'un impôt établi par voie de rôle, étant fixée par la décision administrative homologuant ce rôle. Les avis d'imposition doivent être expédiés aux contribuables avant la date de mise en recouvrement. 
 8. Il résulte de l'instruction que les avis à tiers détenteur du 29 août 2018, ainsi que les mises en demeure relatives aux mêmes impositions en date des 10 septembre 2012 et 8 novembre 2016, notifiées respectivement à l'appelante les 15 septembre 2012 et 14 novembre 2016, mentionnent les numéros d'émission des rôles d'imposition ainsi que les dates de mise en recouvrement. Mme A ne fait état d'aucune circonstance particulière qui expliquerait qu'elle n'aurait pas reçu les avis et les rôles des impositions à l'origine des avis à tiers détenteurs contestés mais soutient qu'il appartient à l'administration de justifier de leur régularité, plus particulièrement de leur homologation et qu'à défaut, une telle irrégularité entraînerait la décharge de l'obligation de payer. Toutefois, en application de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, les contestations relatives au recouvrement des impôts ne peuvent porter que sur la régularité en la forme de l'acte ou sur l'existence de l'obligation de payer, le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, l'exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt. L'homologation des rôles constitue une opération qui se rattache à l'assiette de l'imposition. Par suite, le moyen tiré de l'absence de production des actes justifiant de la régularité de l'établissement des rôles et des avis d'imposition qui aurait privé l'appelante de la possibilité de contrôler leur régularité, est irrecevable dans le cadre d'un contentieux du recouvrement.  
 9. Mme A ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-REC-PART-10-10-10, dès lors que cette doctrine se borne à rappeler la règle selon laquelle les rôles d'imposition doivent être homologués par une autorité compétente pour être exécutoires. 
 10. Aux termes de l'article R. 281-3-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " La demande prévue à l'article R. 281-1 doit, sous peine d'irrecevabilité, être présentée, selon le cas, au directeur départemental des finances publiques, au responsable du service à compétence nationale ou au directeur interrégional des douanes et droits indirects ou, en Guadeloupe, en Guyane, à La Réunion et à Mayotte, au directeur régional des douanes et droits indirects dans un délai de deux mois à partir de la notification :/a) De l'acte de poursuite dont la régularité en la forme est contestée ; /b) De tout acte de poursuite si le motif invoqué porte sur l'obligation de payer ou le montant de la dette ; /c) Du premier acte de poursuite permettant d'invoquer tout autre motif. ".  
 11. Lorsque le redevable d'une imposition se prévaut de la prescription de l'action en recouvrement, il soulève une contestation qui ne porte pas sur l'obligation de payer mais qui a trait à l'exigibilité de l'impôt. La prescription de l'action en recouvrement doit, en application du c de l'article R. 281-3-1 du livre des procédures fiscales, être invoquée à l'appui de la réclamation préalable adressée à l'administration compétente dans un délai de deux mois à partir de la notification du premier acte de poursuite permettant de s'en prévaloir.  
 12. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité () ". Aux termes de l'article R. 256-6 de ce livre : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l'" ampliation " prévue à l'article R. 256-3. / Au cas où la lettre recommandée ne pourrait, pour quelque cause que ce soit, être remise au redevable destinataire ou à son fondé de pouvoir, il doit être demandé à la Poste de renvoyer au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects expéditeur, le pli non distribué annoté : / a) D'une part, de la date de sa première présentation à l'adresse indiquée à la souscription ou, s'il y a lieu, à la nouvelle adresse connue de La Poste ; /b) D'autre part, du motif de sa non-délivrance. /Dans cette éventualité, l'" ampliation " renvoyée reste déposée au service compétent de la direction générale des finances publiques () chargé du recouvrement où il peut en être délivré copie, à tout moment et sans frais, au redevable lui-même ou à son fondé de pouvoir () ". Aux termes de l'article R. 256-7 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement est réputé avoir été notifié : () / b) Lorsque la lettre recommandée n'a pu être distribuée du fait du redevable, le jour où en a été faite la première présentation ". L'avis de mise en recouvrement, titre exécutoire authentifiant la créance de l'administration qui, d'une part, interrompt la prescription de l'action en répétition et d'autre part, ouvre le délai de prescription de l'action en recouvrement pour les sommes qui sont énoncées sur ce titre, ne produit ces effets qu'à compter de la date à laquelle il a été régulièrement notifié au contribuable concerné. Les modalités de notification des avis de mise en recouvrement, prévues par les dispositions précitées, constituent une garantie pour le contribuable. 
 13. Mme A soutient de nouveau en appel que le comptable public ne pouvait émettre les avis à tiers détenteur litigieux, délivrés le 29 août 2018, dès lors que l'action en recouvrement des diverses impositions mises à sa charge au titre des années 2003 à 2010, était prescrite et que le délai de prescription n'a pas été interrompu par les mises en demeures du 10 septembre 2012 ou du 8 novembre 2016. L'administration fait valoir que l'appelante a été rendue destinataire de huit et six mises en demeure, datées respectivement du 10 septembre 2012 et du 8 novembre 2016, valant commandement de payer les impositions, visées par les avis à tiers détenteur contestés, et dont les dates de mises en recouvrement couraient entre le 31 août 2002 et le 15 août 2012. Les copies de ces mises en demeure, envoyées par courriers recommandés avec avis de réception, sont produites ainsi que celles en date du 10 septembre 2012, l'avis de réception communiqué en appel faisant état d'une distribution le 15 septembre 2012. Il ressort des mentions portées sur la copie de l'avis de réception du pli contenant les mises en demeure du 8 novembre 2016 produite par l'administration, que Mme A a été avisée le 14 novembre 2016 de ces courriers, qui ont été envoyés à l'adresse connue de l'administration fiscale. Le pli n'ayant pas été réclamé par l'intéressée a été mis en instance, puis retourné au service expéditeur avec la mention " pli avisé et non réclamé ". La requérante ne peut utilement soutenir avoir été absente de son domicile pendant plus de quinze jours dès lors qu'il lui appartenait, dans ces circonstances, de faire suivre son courrier pendant son absence, ni que l'administration doit démontrer que cette absence aurait été volontaire. Par suite, contrairement à ce que soutient l'appelante, ces mentions précises, claires et concordantes établissent la régularité de la notification des mises en demeure. Dans ces conditions, la requérante, n'est pas recevable, en vertu du c) de l'article R. 281-3-1 du livre des procédures fiscales, à se prévaloir de la prescription de l'action en recouvrement à l'appui des oppositions présentées à l'encontre des avis à tiers détenteur du 29 août 2018 qui ne sont pas le premier acte de poursuite permettant de l'invoquer. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Il n'y a pas lieu, de mettre à la charge de Mme A la somme demandée par l'Etat sur le même fondement. 
 DECIDE : 
 Article 1er :  La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Les conclusions de l'Etat présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administratives sont rejetées.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B A et au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera communiquée au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.  
 Délibéré après l'audience du 19 septembre 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Mme Pauline Reynaud, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 Bénédicte MartinLa présidente, 
 Evelyne BalzamoLe greffier, 
 Christophe Pelletier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.