CAA33 · 5ème chambre (formation à 3) — 7 novembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes.  
 Par un jugement n° 1802260 du 22 avril 2021, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 15 septembre 2021, M. et Mme A, représentés par le cabinet Fidal, demande à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 22 avril 2021 ;  
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que les rémunérations perçues par M. A sur les années considérées, sont imposables au Brésil en application de l'article 15 de la convention fiscale franco-brésilienne, dès lors qu'il a perçu ces salaires pour un travail exercé au Brésil, et entrent dans le régime d'exonération prévu par les stipulations du a) du 2 de l'article 22 de cette même convention.  
 Par un mémoire enregistré le 11 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens présentés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - la convention fiscale franco-brésilienne signée à Brasilia le 10 septembre 1971 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Héloïse Pruche-Maurin ;  
 - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. Suite à un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a adressé à M. et Mme A une proposition de rectification datée du 16 décembre 2016 informant ces derniers qu'elle comptait remettre en cause le régime d'exonération sous lequel M. A avait placé ses salaires perçus à l'étranger au titre de l'année 2013. Suite à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, le service a adressé une seconde proposition de rectification à M. et Mme A datée du 7 juillet 2017, les informant de ce qu'en l'absence de dépôt de déclaration sur le revenu, une procédure de taxation d'office était mise en œuvre pour l'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, et que les salaires perçus à l'étranger par M. A sur ces deux années étaient taxables en France. Ces impôts primitifs et supplémentaires ont été recouvrés les 30 avril et 31 octobre 2017. M. et Mme A ont présenté deux réclamations contentieuses les 13 juin 2017 et 5 mars 2018, pour la première rejetée par l'administration le 6 décembre 2017 et pour la seconde, acceptée partiellement le 27 juillet 2018, conduisant à la décharge de la majoration de 40% sanctionnant le manquement délibéré appliqué au titre de l'année 2013 et au rejet du surplus. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 22 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes.  
 2. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus () ". L'article 4 B du même code dispose que : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 3 de la convention franco-brésilienne relatif aux définitions générales : " Dans la présente convention : b) Le terme " Brésil " désigne la République fédérative du Brésil ;() ". Aux termes de l'article 15 de cette même convention, relatif aux professions dépendantes : " 1.  Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2.  Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a.  Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ; b.  Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat ; et c.  La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. () ". Aux termes de l'article 22 de cette convention, relatif aux dispositions pour éliminer les doubles impositions : " La double imposition est évitée de la façon suivante : () 2.  Dans le cas de la France : a.  Les revenus autres que ceux visés aux alinéas b et c ci-dessous sont exonérés des impôts français mentionnés au paragraphe 1 a de l'article 2, lorsque ces revenus sont imposables au Brésil en vertu de la présente Convention. () ".  
 4. M. et Mme A, dont il est constant qu'ils sont résidents fiscaux en France, soutiennent que les salaires perçus par M. A au titre des années 2013, 2014 et 2015 étaient exonérés de l'impôt sur le revenu en France en application des dispositions précitées de la convention fiscale franco-brésilienne dès lors qu'il les a perçus pour un emploi de foreur exercé sur une plateforme en mer située au Brésil. Ayant été taxés d'office pour les années 2014 et 2015, la charge de la preuve incombe, pour ces années, aux contribuables. Il en est de même, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, pour l'année 2013, dès lors que M. et Mme A n'ont pas produit d'observations sur la proposition de rectification du 16 décembre 2016.  
 5. S'agissant de l'année 2014, M. et Mme A produisent un contrat de travail conclu entre M. A et la société Seadrill à compter du 1er janvier 2014 pour un emploi de foreur, pour des périodes consécutives de 28 jours " on " et 28 jours " off " ainsi que l'ensemble des bulletins de salaire de M. A établissant qu'il a été affecté entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2014 sur la plateforme " Sevan Brasil " en tant que " toolpusher ". Ils produisent également six " reçus " établissant que M. A a été transporté en hélicoptère depuis l'aéroport de Vitoria jusqu'à la plateforme " Sevan Brasil " les 4 février et 7 avril 2014, puis de l'aéroport de Cabo Frio jusqu'à cette même plateforme les 31 mai, 27 juillet, 21 septembre et 17 novembre 2014. Il résulte par ailleurs de l'instruction, sans que cela ne soit sérieusement contredit par l'administration, que la société SevanDrilling/ Seadrill, dont dépend la plateforme " Sevan Brasil " qui est une unité de forage de cette société, a passé un contrat, débutant en juillet 2012 pour opérer pendant six ans sous la direction de Pétrobas au Brésil. Dans ces conditions, et alors qu'il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que la plateforme ne réalisait pas ses opérations dans les eaux placées sous juridiction brésilienne, les requérants établissent que les salaires perçus par M. A en 2014 l'ont été pour un emploi exercé au Brésil et que ce dernier, compte tenu des conditions stipulées dans son contrat de travail, y a séjourné, en 2014, pour une période supérieure à 183 jours. Par suite, M. A est fondé à soutenir qu'en application des dispositions combinées des articles 15 et 22 de la convention franco-brésilienne, il était exonéré, pour les revenus perçus en 2014, de l'impôt français.  
 6. S'agissant en revanche de l'année 2015, M. A n'établit pas, par les seuls " reçus " de transport en hélicoptère datés des 13 janvier, 9 mars et 4 mai 2015 depuis l'aéroport de Cabo Frio à la plateforme " Sevan Brasil " et les copies de son passeport qu'il produit, que ses salaires auraient été intégralement perçus pour un travail exercé au Brésil, ni surtout qu'il y aurait séjourné pendant une période supérieure à 183 jours. Il en est de même pour l'année 2013, période pendant laquelle M. A était employé de la société Sevan Drilling Rig IX Pte. Ltd, société basée à Singapour, en tant que foreur sur une autre unité de forage, le " Sevan Driller ", dont la localisation précise n'est pas établie par la production des seuls reçus de transports entre l'aéroport de Jacarepagua et cette dernière, datés des 26 janvier 2013, 23 mars 2013, 19 mai 2013, 14 juillet  2013, 5 novembre 2013. En tout état de cause, même à considérer que cette unité de forage soit bien située au Brésil, M. A n'établit pas y avoir séjourné plus de 183 jours pendant l'année 2013. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que M. A ne pouvait bénéficier, au titre des années 2013 et 2015, de l'exonération d'impôt français prévue par les dispositions combinées des articles 15 et 22 de la convention franco-brésilienne et que les salaires qu'il avait perçus en 2013 et 2015 étaient taxables en France. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau ne leur a pas accordé la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, correspondant aux salaires perçus par M. A, ainsi que des pénalités correspondantes.  
 8. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, la somme demandée par les requérants au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : M. et Mme A sont déchargés de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, correspondant aux salaires que M. A a perçus cette année-là, ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Article 2 :  Le jugement du tribunal administratif de Pau n° 1802260 du 22 avril 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.   
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 10 octobre 2023 à laquelle siégeaient :  
 Mme Elisabeth Jayat, présidente, 
 M. Sébastien Ellie, premier conseiller, 
 Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2023.  
 La rapporteure, 
 Héloïse Pruche-MaurinLa présidente, 
 Elisabeth Jayat  
 La greffière, 
 Virginie Santana          
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 N°21BX0369