CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 19 mai 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008. 
 Par un jugement n° 1403253 du 13 octobre 2016, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour avant renvoi : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrée les 22 décembre 2016, 28 juillet 2018 et 20 février 2019, M. et Mme B, représentés par Me Guidet, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - leur réclamation contentieuse n'était pas tardive au regard des exigences de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle a été adressée par télécopie le 30 décembre 2013 et a été reçue le même jour et qu'elle a, par ailleurs, été également adressée par voie postale avec expédition du pli le 31 décembre 2013 ; 
 - par application des dispositions de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, les conclusions relatives aux dividendes déclarés au titre des revenus de 2008 sont recevables ; 
 - la procédure d'imposition méconnaît les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que, hormis les copies de chèques portés au crédit de leurs comptes bancaires, les autres pièces demandées dans la lettre adressée à l'administration fiscale le 2 février 2011 ne leur ont pas été communiquées ; 
 - c'est à tort que le service a considéré que la réalité des prestations de la société SHAS au bénéfice de la société OS2P n'était pas établie et que la somme versée par la société OS2P à la société SHAS à ce titre était constitutive d'un revenu distribué à leur bénéfice dès lors, d'une part, que le volume d'heures de prestation de gardiennage facturées aux clients de la société OS2P est tel que le recours à la sous-traitance de la société SHAS est inévitable et, d'autre part, que les gérants et associés de la société OS2P ont réglé, par le biais de leurs comptes privés, en lieu et place du sous-traitant, pour pallier les défaillances de ce dernier, les salaires du personnel mis à leur disposition dans le cadre de la sous-traitance ; 
 - c'est à tort que le service a procédé à un rehaussement sur les dividendes déclarés au titre des revenus de 2008 alors que la somme de 30 000 euros en cause, qui n'a pas donné lieu à rectification, a été déclarée ; 
 - les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ne sont pas applicables dès lors que le Conseil constitutionnel a exclu l'application de la majoration de 25 % pour le calcul des contributions sociales assises sur les rémunérations mentionnées au c. de l'article 111 du code général des impôts ; 
 - aucune majoration pour manquement délibéré n'est applicable aux droits en litige, dès lors que la charge rejetée par le service et imposée comme revenus distribués est justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mars 2017, et des mémoires, enregistrés les 4 septembre 2018 et 14 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour, d'une part, de prononcer un non-lieu partiel à concurrence de la somme de 7 545 euros, d'autre part, de rejeter le surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de la somme de 7 545 euros, l'administration ayant tiré les conséquences de la décision QPC n° 2016-610 du 10 février 2017 du Conseil Constitutionnel ; 
 - il n'est pas établi que les requérants ont respecté le délai prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales pour présenter leur réclamation contentieuse ; 
 - les conclusions présentées en appel au titre de l'imposition supplémentaire de l'année 2008 sont irrecevables dès lors, d'une part, qu'elles n'ont pas été présentées dans le cadre de la réclamation préalable du 30 décembre 2013 et, d'autre part, qu'elles ne figuraient pas dans les écritures de première instance ; 
 - les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Par un arrêt n° 16DA02509 du 18 juin 2019, la cour administrative d'appel de Douai a, par l'article 1er de cet arrêt, déclaré ne pas avoir lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B à concurrence de la somme de 7 545 euros, et par l'article 2, déchargé les intéressés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, mises à leur charge au titre des années 2006 et 2007. 
 Par une décision n° 433456 du 24 décembre 2020, le Conseil d'Etat a annulé l'article 2 de l'arrêt du 18 juin 2019 de la cour administrative d'appel de Douai et renvoyé l'affaire à la cour dans la limite de la cassation ainsi prononcée. 
 Procédure devant la cour après renvoi : 
 Par un mémoire, enregistré le 11 mars 2021, et un mémoire, enregistré le 11 novembre 2021, qui n'a pas été communiqué, M. et Mme B, représentés par Me Guidet, demandent à la cour : 
 1°) de leur accorder la décharge des impositions demeurant en litige après renvoi ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière ; en effet, l'administration, en ne leur communiquant pas les relevés bancaires de la société OS2P auprès de la banque CIC Banque Scalbert Dupont et surtout les copies des chèques débités sur ce compte alors qu'ils ne leur étaient pas accessibles dans les mêmes conditions que pour l'administration, a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;  
 - les charges en matière de sous-traitance comptabilisées et facturées par la société SHAS étaient justifiées et les gérants de la société OS2P ont réglé par le biais de leurs comptes privés, en lieu et place du sous-traitants, les salaires des personnels pour pallier les défaillances de leur employeur ;  
 - aucune pénalité n'est applicable aux droits en litige, faute de justification par l'administration de l'intention délibérée, qui leur est reprochée, d'éluder l'impôt. 
 Par des mémoires, enregistrés les 4 février et 11 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet des conclusions de la requête de M. et Mme B tendant à la décharge des impositions demeurant en litige après renvoi et à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'absence de communication aux contribuables par l'administration des relevés bancaires de la société OS2P auprès de la banque CIC Banque Scalbert Dupont n'a privé les intéressés d'aucune garantie dès lors que Mme B avait accès aux relevés bancaires de par sa fonction de gérante de cette société ; à la date de la demande de communication, ces documents étaient directement et effectivement accessibles aux contribuables dans les mêmes conditions que pour l'administration ; 
 - le service a communiqué aux contribuables, par courrier du 25 février 2010, copie des chèques obtenus par lui dans le cadre de l'exercice du droit de communication ; le moyen tiré de l'absence de communication des copies des chèques est inopérant ; 
 - la société OS2P n'a pas pu justifier des charges de sous-traitance qui lui ont été facturées par la société SHAS et qu'elle a comptabilisées : aucun contrat de sous-traitance, aucun cahier des charges, aucune modalité de tarification ni compte rendu des travaux sous-traités n'a été présenté au service ; 
 - les sorties de trésorerie concernant la société SHAS, au titre prétendument de travaux de sous-traitance, ont été effectuées au profit de la gérante de la société OS2P, Mme B : les sommes correspondant aux charges litigieuses ont été appréhendées en espèces ou au moyen de chèques par M. et Mme B, ainsi que l'attestent les constatations effectuées sur leurs comptes bancaires personnels ; 
 - l'intention manifeste d'éluder l'impôt résulte, notamment, des modalités de perception des sommes en cause au moyen de chèques et d'espèce et de la participation personnelle à ces agissements de la gérante et seule maître de l'affaire ; les pénalités prévues par le a. de l'article 1729 du code général des impôts ont donc été appliquées à bon droit aux droits en litige. 
 Par une ordonnance du 20 octobre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 12 novembre 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration a notamment tiré les conclusions de la vérification de la comptabilité de la SARL Organisation Sécurité Protection Privée (OSPP) dont M. et Mme B détiennent la totalité des parts sociales et dont Mme B est la gérante. En conséquence, l'administration les a notamment assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2006 et 2007, qu'elle a assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Par un jugement du 13 octobre 2016, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté la demande de M. et Mme B tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008. Par un arrêt du 18 juin 2019, la cour administrative d'appel de Douai a, par l'article 1er de cet arrêt, déclaré ne pas avoir lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B à concurrence de la somme de 7 545 euros, et par l'article 2, déchargé les intéressés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, mises à leur charge au titre des années 2006 et 2007. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Compte tenu des limites du renvoi prononcé par le Conseil d'Etat et des dégrèvements intervenus en cours d'instance, seules restent en litige les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à la charge de M. et Mme B au titre des années 2006 et 2007, ainsi que les pénalités correspondantes, pour un montant total de 122 093 euros. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 
 4. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles pour le contribuable dans les mêmes conditions que pour l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est tenue de les lui communiquer. 
 5. Il résulte de l'instruction qu'à la suite des deux propositions de rectification des 17 décembre 2009 et 25 février 2010 qui leur ont été adressées, M. et Mme B ont, par un courrier du 2 février 2011, demandé la communication de tous documents en possession de l'administration fiscale lui ayant permis d'établir les impositions mises à leur charge, au nombre desquels figurent les relevés du compte bancaire détenu par la SARL OS2P auprès de la banque CIC Banque Scalbert Dupont et la copie des chèques débités sur ce compte. 
 6. S'agissant des relevés bancaires, quand bien même ces relevés ont été fournis par un tiers, à savoir l'établissement bancaire teneur du compte, l'absence de communication de ces pièces, par l'administration, à M. et Mme B est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que Mme B, en sa qualité de gérante de la société OSPP, détenait ces documents ou, à tout le moins, avait accès directement et effectivement à ces documents dans les mêmes conditions que pour l'administration. S'agissant des copies des chèques débités sur le compte bancaire détenu auprès de la banque CIC Scalbert Dupont par la société OSPP, M. et Mme B soutiennent qu'ils n'avaient pas accès eux-mêmes, effectivement et directement, à ces documents dès lors qu'en cas de demande de communication adressé à la banque, ils n'ont accès qu'à la copie recto du chèque alors que l'administration a obtenu communication du recto-verso des chèques. Toutefois, il résulte de l'instruction que, par un courrier du 25 février 2010, dont ils ont accusé réception le 1er mars 2010, l'administration a, en réponse à la demande de M. et Mme B, communiqué à ces derniers les copies recto-verso des chèques obtenus par elle dans le cadre du droit de communication auprès de l'établissement bancaire. Par suite, le moyen manque en fait et doit, dès lors, être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions demeurant en litige : 
 7. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de la comptabilité dont la société OSPP a fait l'objet, l'administration a remis en cause les charges comptabilisées par la société OSPP au titre de prestations de sous-traitance effectuées par la société SHAS, au motif que la matérialité des prestations correspondantes n'était pas établie et que les sommes afférentes à ces dépenses avaient été encaissées par M. et Mme B sur leurs comptes bancaires personnels. L'administration a regardé les sommes ainsi encaissées par M. et Mme B comme des revenus distribués sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts et a soumis les sommes correspondantes à l'impôt sur le revenu, entre les mains de M. et Mme B, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 8. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 9. Il résulte de l'instruction que les sommes litigieuses n'ont été comptabilisées par la société OSPP ni comme une rémunération ni comme un avantage au bénéfice de M. et Mme B et que ces derniers ont personnellement appréhendés ces sommes. Les requérants soutiennent cependant qu'ils ont réglé, par le biais de leurs comptes privés, en lieu et place du sous-traitant la société SHAS, pour pallier la défaillance de ce dernier, les salaires des personnels mis à leur disposition dans le cadre de la sous-traitance. Ils produisent, au soutien de cette allégation, un tableau récapitulant les heures facturées par la société OSPP en 2007, soit 29 730,25 heures, ainsi qu'une copie du livre de paie annuel afférent à l'année 2007 totalisant 11 353,11 heures de présence des salariés de l'entreprise. 
 10. Toutefois, l'administration fait valoir que la vérification de comptabilité dont la société OS2P a fait l'objet a permis au service vérificateur de constater l'absence de tout contrat de sous-traitance, de tout cahier des charges. En outre, aucune modalité de tarification ni compte-rendu des travaux effectués n'a été présenté au cours des opérations de vérification. La société OS2P n'a même pas pu justifier d'un échange de correspondance avec la société SHAS au sujet des prestations de sous-traitance, ni même fournir la liste des moyens mis en œuvre par le sous-traitant allégué. De surcroit, l'administration fait valoir que la société SHAS a été mise en liquidation à compter du 29 mai 2007 et ne pouvait plus, à compter de cette date, être en mesure d'accomplir les prestations de sous-traitance alléguées. Dès lors, M. et Mme B n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, qu'ils auraient payé, dans l'intérêt de la société OS2P, les salaires des personnels de la société SHAS au titre des prestations de sous-traitance alléguées. Par suite, les requérants, qui ne contestent pas avoir personnellement appréhendés les sommes litigieuses, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé les sommes appréhendées par eux sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration. ". 
 12. Pour justifier du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fait valoir que M. et Mme B ont encaissé directement sur leur compte bancaire des chèques émis par la société et comptabilisés comme rémunération de sous-traitance et qu'ils ont souscrit au titre de l'année 2006 et 2007 des déclarations d'ensemble de revenus pour des montants nettement inférieurs aux sommes appréhendées par eux au cours de la même période et qui constituent des revenus distribués. Ce faisant, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. et Mme B d'éluder le paiement de l'impôt dû. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 14. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de M. et Mme B tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :Les conclusions de la requête de M. et Mme B tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 et à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 2 :Le présent arrêt sera notifié M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 5 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Dominique Bureau, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mai 2022. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA00023