CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 27 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Pharmacie Dosset a, par deux demandes successives, demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014. 
 Par un jugement n° 1806618, 1807257 du 18 novembre 2020, le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 15 janvier 2021, la SARL Pharmacie Dosset, représentée par Me Dubois, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la comptabilisation des provisions et leur déductibilité étaient justifiées sur le fondement du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts au regard de la baisse du chiffre d'affaires de l'officine, de la baisse de rentabilité de l'officine et des indications de l'étude du cabinet Inerfimo sur le prix de cession des officines en pourcentage de leur chiffre d'affaires ; 
 - elle peut se prévoir, sur le fondement de l'article L. 80 B du code général des impôts, du rescrit du 18 juillet 2013. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Pharmacie Dosset ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Pharmacie Dosset a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a notamment remis en cause la déductibilité des provisions pour dépréciation du fonds de commerce comptabilisées par la société et l'a assujettie, en suivant la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2013 et 2014. La SARL Pharmacie Dosset relève appel du jugement du 18 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des années 2013 et 2014. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions en litige : 
 2. Les impositions supplémentaires en litige ayant été établies selon la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, la preuve du bien-fondé de ces impositions incombe à l'administration. Toutefois, il incombe à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de ses prétentions et les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. S'agissant d'une rectification portant sur une écriture comptable de dépréciation, il appartient au contribuable de justifier non seulement du montant de la dépréciation, mais de la correction de son inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de sa déductibilité. 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donnent lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du I de l'article 39 du code général des impôts ". 
 4. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise qui constate, par suite d'événements en cours à la clôture de l'exercice, une dépréciation non définitive d'un élément de son actif immobilisé, peut, alors même que celui-ci est amortissable, constituer une provision dont le montant ne peut excéder, à la clôture de l'exercice, la différence entre la valeur nette comptable et la valeur probable de réalisation de l'élément dont il s'agit, à la condition notamment que le mode de calcul de la provision soit propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable de cette dépréciation. 
 5. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général, et notamment son article 322-5, impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle. L'article 322-5 du plan comptable précise que la valeur actuelle du bien doit être significativement inférieure à sa valeur nette comptable. 
 6. Il résulte des mentions de la proposition de rectification adressée à la SARL Pharmacie Dosset que le fonds de commerce de pharmacie d'officine exploité par cette société a été acquis par celle-ci en 2011 pour un prix de 2 990 000 euros. La SARL Pharmacie Dosset a comptabilisé, le 31 décembre 2012, une provision pour dépréciation du fonds de commerce d'un montant de 164 924 euros. Des dotations complémentaires, d'un montant respectif de 183 416 euros et 93 438 euros, ont été comptabilisées en 2013 et 2014, portant ainsi à 441 778 euros le montant total des provisions comptabilisées au 31 décembre 2014, soit 14,77 % du prix d'acquisition du fonds de commerce. L'administration a remis en cause la déductibilité de ces provisions pour dépréciation du fonds de commerce au motif que le mode de détermination du montant de cette provision reposait uniquement sur l'application au chiffre d'affaires de l'officine exploitée par la société d'un pourcentage issu d'une étude annuelle du cabinet Interfimo relative à la valeur des fonds de commerce des pharmacies en fonction du chiffre d'affaires. L'administration a estimé que l'application de cette méthodologie extrinsèque aux données propres de la SARL Pharmacie Dosset ne reflétait pas l'évolution de la valorisation du fonds de commerce de cette société, l'administration ayant par ailleurs relevé que si le chiffre d'affaires avait effectivement baissé, la légère baisse des résultats ne justifiait pas les provisions pour dépréciation comptabilisées depuis l'année 2012. 
 7. Pour justifier les provisions ainsi comptabilisées et déduites de la base à l'impôt sur les sociétés, la SARL Pharmacie Dosset fait valoir que son chiffre d'affaires a baissé de 626 000 euros entre 2011, date d'acquisition du fonds de commerce, et l'exercice 2014, soit une baisse de 18,44 %. Elle fait également valoir qu'elle a subi une perte de rentabilité annuelle de 120 000 euros, qu'elle a licencié un préparateur en pharmacie et que la gérante a été dans l'obligation de réaliser des apports financiers significatifs en compte-courant, pour un montant total de 213 474 euros, entre 2013 et 2016. 
 8. Toutefois, il résulte de l'instruction que s'il n'est pas contesté que le chiffre d'affaires de l'officine exploitée par la SARL Pharmacie Dosset, qui était de 3 516 121 euros en 2011, s'est limité à 2 979 677 euros en 2014, le résultat comptable retraité des provisions litigieuses et des éléments exceptionnels, qui était de 904 309 euros en 2011, s'est limité à 876 481 euros en 2014, soit une baisse de seulement 2,85 %. De même, si l'excédent brut d'exploitation retraité des charges et rémunération de gérance, qui s'élevait à 478 966 euros en 2011, s'est limité à 381 021 euros en 2014, soit une baisse de 20,44 %, rapportée au chiffre d'affaires HT, l'excédent brut d'exploitation est, quant à lui, passé de 13,62 % en 2011 à 12,79 % en 2014. Par ailleurs, la situation de trésorerie nette de la société n'a pas connu de dégradation significative, passant de 458 878 euros au 31 décembre 2012 à 462 071 euros au 31 décembre 2014. Ainsi, s'il est incontestable que la SARL Pharmacie Dosset a subi une baisse de performance économique entre l'exercice 2011, date d'acquisition du fonds de commerce, et l'exercice 2014, la société requérante n'apporte pas la preuve que la provision cumulée représentant un peu plus de 14 % du prix d'acquisition reflétait la baisse de valeur vénale du fonds de commerce, alors, de surcroit, qu'il est constant que la méthodologie de calcul des provisions s'est fondée uniquement sur l'application au chiffre d'affaires de l'officine exploité par la société requérante d'un pourcentage issu d'une étude annuelle du cabinet Interfimo relative à la valeur des fonds de commerce des pharmacies en fonction de leur chiffre d'affaires. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la provision cumulée comptabilisée par la SARL Pharmacie Dosset au cours des exercices 2012 à 2014. Cette dernière n'est donc pas fondée à soutenir que la comptabilisation de la provision était justifiée au regard des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. 
 9. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / () ". 
 10. Il ressort des termes mêmes du rescrit du 18 juillet 2013 que l'administration fiscale, à la suite de la demande qui lui avait été présentée par la SARL Pharmacie Dosset, a indiqué que " les éléments fournis ne me permettent pas de corroborer la réalité de la dépréciation de votre fonds ". L'administration ne peut ainsi être regardée comme ayant formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. La société requérante n'est donc pas fondée à se prévaloir de la garantie prévue à l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Pharmacie Dosset n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions en litige. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 12. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de la SARL Pharmacie Dosset tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :La requête de la SARL Pharmacie Dosset est rejetée. 
 Article 2 :Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pharmacie Dosset et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 13 octobre 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 octobre 2022. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA00083