CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Place de l'automobile a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2014. 
 Par un jugement n° 1803023 du 18 décembre 2020, le tribunal administratif de Lille a déchargé la SARL Place de l'automobile à concurrence de 1 256 euros en base au titre de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 16 février 2021, la SARL Place de l'automobile, représentée par Me Wibaut, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant en litige, pour un montant de 126 925 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement est entaché d'une insuffisance de motivation ; 
 - la proposition de rectification du 4 août 2016 est insuffisamment motivée ; 
 - l'avis de mise en recouvrement du 17 juillet 2017 est irrégulier et ne satisfait pas aux exigences de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - le dégrèvement de 518 euros prononcé le 24 octobre 2018 est insuffisant et devait porter non seulement sur les droits en principal (518 euros), mais également sur les intérêts de retard ainsi que sur la majoration d'assiette, de sorte qu'en réalité, ce dégrèvement aurait dû s'élever à 800 euros ; un dégrèvement complémentaire de 282 euros doit être prononcé ; 
 - la marge de 1,2 retenue par l'administration ne tient pas compte des ventes à perte et il s'agit d'une moyenne arithmétique et non pondérée ; 
 - le service, pour évaluer le stock, a pris en compte, à tort, des véhicules ayant fait l'objet d'une cession ; 
 - le coefficient de marge de 2,2772 retenu par l'administration pour certaines ventes ne correspond ni au coefficient de 1,2 ni au coefficient de 1,79 ; 
 - trois ventes réalisées les 5 mai 2012, 19 mai 2012 et 19 septembre 2012 ont été rattachées à tort à l'exercice clos en 2013 ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré dont ont été assortis les droits en litige ne sont pas fondées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le moyen tiré de ce que le dégrèvement de 518 euros accordé par le service à la SARL Place de l'automobile au titre de la taxe sur la valeur ajoutée mise à la charge de cette société sur l'exercice 2012 devait porter non seulement sur les droits en principal mais également sur les intérêts de retard et la majoration d'assiette étant fondé, un dégrèvement de 282 euros est accordé à la société ; 
 - le moyen tiré de ce que les trois ventes réalisées les 5 mai 2012, 19 mai 2012 et 19 septembre 2012 ont été rattachées à tort à l'exercice clos en 2013 est également fondé ; 
 - les autres moyens soulevés par la SARL Place de l'automobile ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 14 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 15 juillet 2022. 
 Vu l'avis de dégrèvement en date du 6 septembre 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Place de l'automobile, qui exerce une activité de négoce de véhicules automobiles neufs et d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a écarté la comptabilité de la société comme non probante et a reconstitué le chiffre d'affaires et rehaussé le chiffre d'affaires taxable au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. En conséquence, l'administration a assujetti cette société à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 à 2014 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2014, assortis de pénalités, en suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. La SARL Place de l'automobile relève appel du jugement du 18 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Lille n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des impositions ainsi mises à sa charge. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. La SARL Place de l'automobile soutient que le dégrèvement de 518 euros prononcé le 24 octobre 2018 est insuffisant et devait porter non seulement sur les droits en principal (518 euros), mais également sur les intérêts de retard ainsi que sur la majoration d'assiette, de sorte qu'en réalité, ce dégrèvement aurait dû s'élever à 800 euros. Elle soutient, en conséquence, qu'un dégrèvement complémentaire de 282 euros doit lui être accordé. 
 3. Par un avis du 6 septembre 2021, l'inspecteur divisionnaires des finances publiques de la direction régionale des finances publiques des Hauts de France et du département du Nord a prononcé un dégrèvement de 282 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l'exercice 2012, de 549 euros, en droits et pénalités, au titre de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l'exercice 2013 et de 4 539 euros, en droits et pénalités, au titre de l'impôt sur les sociétés mis à la charge de cette société au titre de l'année 2013. A hauteur de ces dégrèvements d'un montant total de 5 370 euros, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fins de décharge présentées par la SARL Place de l'automobile. 
 Sur la régularité du jugement : 
 4. Pour écarter le moyen tiré du caractère vicié et excessivement sommaire de la méthode de reconstitution mise en œuvre par le service, les premiers juges ont relevé que la reconstitution par le service du chiffre d'affaires de la SARL Place de l'automobile à partir de la comptabilité matière avait été rendue nécessaire par le rejet de la comptabilité de la société, ladite reconstitution ayant permis de déterminer des taux moyens de marge à partir d'un échantillon représentatif de véhicules et de données propres à l'entreprise, tenant compte également de la particularité de l'activité de vente aux enchères de certains véhicules. Ils ont également relevé que la société requérante ne se prévalait d'aucune méthode alternative, pour estimer qu'elle n'était pas fondée à contester les taux de marge appliqués ni à contester la méthode employée. Les premiers juges ont pu, sans entacher d'irrégularité leur jugement, s'abstenir de répondre à tous les arguments invoqués par la SARL Place de l'automobile au soutien de son moyen. Par suite, le jugement est suffisamment motivé. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 5. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions qu'une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt et, le cas échéant, de la catégorie de revenus concernés, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs de fait et de droit sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. Elle doit également comporter le mode de calcul des rectifications qui reposent sur la reconstitution de données exogènes au contribuable. 
 6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 4 août 2016 comporte la désignation des impôts et des années d'imposition en cause ainsi que la base d'imposition. Elle comporte, en outre, l'énoncé des motifs ayant conduit le service à rejeter la comptabilité de la SARL Place de l'automobile comme non sincère et non probante, identiques à ceux retenus au titre de l'exercice clos en 2012, l'exposition de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires au titre de chacun des exercices en cause en mentionnant les documents sur lesquels le service s'est fondé, le calcul d'un taux de marge moyen et l'indication de celui-ci. La proposition de rectification comporte une annexe comprenant un cédérom sur lequel était gravé le fichier du dépouillement effectué par le service vérificateur. Si la société requérante produit un procès-verbal de constat d'huissier en date du 15 mai 2018 qui indique que le fichier contenu sur ce cédérom n'est pas lisible, cette circonstance reste sans influence sur le caractère suffisamment motivé de la proposition de rectification du 4 août 2016 dès lors que ce cédérom ne comportait aucun détail des calculs mais uniquement le détail des dépouillements des achats et ventes des véhicules effectués par le vérificateur. Par suite, la proposition de rectification est suffisamment motivée et le moyen doit être écarté. En tout état de cause, il n'est pas contesté que le service a communiqué à la SARL Place de l'automobile, par courriels des 21 avril et 29 juillet 2016, les dépouillements qu'il avait effectués, à l'occasion de la communication des fichiers de reconstitution complets sans que la société requérante ne conteste les avoir reçus. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, () ". 
 8. Il résulte de l'instruction et, notamment, des mentions de la proposition de rectification du 14 décembre 2015 portant sur l'exercice clos en 2012, que l'administration a relevé l'absence d'inventaire de stock dans la comptabilité présentée. En conséquence, le service a reconstitué le stock à partir du livre de police et a établi une comptabilité matière à partir des achats de véhicules comptabilisés qui ont été rapprochés des véhicules inscrits sur le livre de police et des ventes. Ce rapprochement a conduit le service à relever de nombreuses irrégularités, telles que l'absence de concordance entre des véhicules figurant en comptabilité et ceux figurant sur le livre de police, l'existence de nombreuses doubles comptabilisations, ou encore la mention sur le livre de police de véhicules pourtant absents de la comptabilité. S'agissant des exercices clos en 2013 et 2014, le service a rejeté la comptabilité comme non sincère et non probante en relevant, notamment, l'absence de livre de police et d'inventaire de stock, ce qui l'a conduit à reconstituer les stocks par dépouillement de tous les dossiers des véhicules présentés pour chacun des exercices auxquels ont été ajoutés les ventes et les achats de véhicules identifiés après l'exercice de son droit de communication auprès des fournisseurs de la société en France et de clients ainsi que du droit d'assistance administrative auprès des autorités belges. Le service vérificateur a également relevé que soixante-douze dossiers numérotés étaient manquants, certains dossiers ne comportant pas de facture de vente ou comportant des factures ne mentionnant pas de prix, les opérations étant enregistrées par le journal banque sans aucune référence, ce qui empêchait le chemin de révision comptable. En outre, le service a relevé l'absence de compte caisse alors que des opérations ont eu lieu en espèces sur les exercices clos en 2012 et 2013. En conséquence, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité. 
 9. L'administration s'étant conformée à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu à l'issue de sa séance du 3 avril 2017, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe à la SARL Place de l'automobile. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 10. En premier lieu, s'agissant de l'exercice 2012, la société requérante conteste le taux de marge de 1,2 en soutenant que la reconstitution du chiffre d'affaires ne tient pas compte des ventes à perte et qu'il s'agit d'une moyenne arithmétique et non d'une moyenne pondérée. Il résulte des mentions de la proposition de rectification que pour les véhicules vendus par l'intermédiaire d'une vente aux enchères au cours de l'exercice 2013, la société requérante n'a pas pu justifier du prix d'achat de huit véhicules. L'administration a donc retenu un prix d'achat pour ces véhicules à partir d'une marge de 1,2 sur les autres ventes aux enchères au cours de l'exercice 2012 et déterminé un prix d'achat de 15 500 euros pour ces huit véhicules. D'une part, si la société allègue que certaines ventes ont été réalisées à perte, elle ne l'établit pas. D'autre part, elle n'apporte aucun élément permettant de justifier le prix d'achat réel de ces véhicules. Enfin, elle n'établit pas en quoi l'administration aurait dû pondérer la moyenne du prix de vente des véhicules. Dès lors, le moyen doit être écarté. 
 11. En deuxième lieu, s'agissant des exercices 2013 et 2014, la société requérante conteste le taux de marge reconstitué, fixé par l'administration à 1,79 pour 2013 et 1,72 pour 2014, en faisant valoir que la reconstitution est fondée sur une moyenne arithmétique et non sur une moyenne pondérée. Il résulte des mentions de la proposition de rectification que le prix de vente de soixante-dix véhicules ne figurait pas en comptabilité et que l'administration a dû déterminer un taux de marge moyen pratiqué par la société pour établir, à partir du prix d'achat, le prix de vente des véhicules. Toutefois, la société requérante n'établit pas en quoi l'administration aurait dû pondérer la moyenne du prix de vente de ces véhicules. L'administration fait valoir, en outre, qu'elle était dans l'impossibilité de pondérer le prix de vente des véhicules. Or, la société requérante ne propose aucun élément permettant de justifier le prix de vente réel de ces véhicules. Dès lors, le moyen doit être écarté. 
 12. En troisième lieu, si la société requérante soutient que le coefficient de marge de 2,2772 retenu pour certaines ventes ne correspond ni au coefficient de 1,2 retenu pour l'exercice 2012 ni au coefficient de 1,79 retenu pour les exercices 2013 et 2014, l'administration fait valoir que le rapport de 2,2772 ne correspond pas au rapport prix de vente/prix d'achat, qu'elle a évalué à 1,2 et 1,79 pour les exercices 2013 et 2014, mais au rapport prix de vente/marge. Par suite, le moyen n'est pas fondé. 
 13. En quatrième lieu, si la société requérante soutient que le service a intégré à tort à la valeur du stock trois véhicules ayant fait l'objet d'une cession, l'administration a fait droit à ce moyen dès le stade de la réponse aux observations du contribuable pour deux véhicules et fait droit au moyen pour le dernier véhicule en appel en prononçant le dégrèvement mentionné au point 3. Par suite, le moyen manque en fait et doit être écarté. 
 14. En cinquième et dernier lieu, si la société requérante soutient que trois ventes réalisées le 5 mai 2012, 19 mai 2012 et 19 septembre 2012 ont été rattachées à tort à l'exercice clos en 2013, l'administration a fait droit à ce moyen dès le stade de la réponse aux observations du contribuable pour deux véhicules et fait droit au moyen pour le dernier véhicule en appel en prononçant le dégrèvement mentionné au point 3. Par suite, le moyen manque en fait et doit être écarté. 
 Sur les pénalités : 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 16. Pour justifier l'application aux droits en litige de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le ministre fait valoir que de nombreuses irrégularités affectent la comptabilité de la SARL Place de l'automobile, sur les trois exercices vérifiés, et que ces irrégularités ont conduit le service vérificateur à rejeter cette comptabilité comme non probante et à procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société. Au nombre de ces irrégularités, figurent notamment l'absence d'inventaire de stock, l'absence de livre de police entre le 7 décembre 2012 et le 6 février 2015, une facturation sans chronologie ainsi que l'absence de nombreuses factures. Ces irrégularités ont entraîné une minoration importante des résultats imposables de la SARL Place de l'automobile sur les trois exercices. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée, qui a été celle de la SARL Place de l'automobile, d'éluder le paiement de l'impôt dû. C'est donc à bon droit que l'administration a fait application aux droits en litige de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement : 
 17. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / () ". 
 18. S'il n'est pas contesté qu'une erreur matérielle sur la date de la proposition de rectification figure sur l'avis de mise en recouvrement du 17 juillet 2017, cette erreur de plume n'affecte ni l'imposition due ni le montant des droits mis en recouvrement, qui sont conformes à ceux indiqués dans la proposition de rectification du 4 août 2016. Par suite, cette erreur matérielle n'a privé la SARL Place de l'automobile d'aucune garantie. La société requérante n'est pas davantage fondée à invoquer la doctrine exprimée sous la référence BOI-REC-PRA-10-10-20, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle est relative à la procédure d'imposition. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Place de l'automobile n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des impositions en litige. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 20. L'Etat n'étant pas partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, les conclusions de la SARL Place de l'automobile tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :A hauteur du dégrèvement de 5 370 euros prononcé en cours d'instance, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par la SARL Place de l'automobile. 
 Article 2 :Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Place de l'automobile est rejeté. 
 Article 3 :Le présent arrêt sera notifié à la SARL Place de l'automobile et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 1er décembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. B A, premier-conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA00371