CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par une demande enregistrée sous le n° 1804162, la société à responsabilité limitée (SARL) OCAD a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, d'une part, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre, respectivement, de l'exercice clos en 2014 et des années 2012, 2013 et 2014, d'autre part, des amendes qui lui ont été infligées, sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts, au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. 
 Par une demande enregistrée sous le n° 1804159, M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014. 
 Par un jugement no 1804159, 1804162 du 18 décembre 2020, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint ces deux demandes, a, d'une part, prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 7 042 euros au titre des prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes auxquels M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014 et à hauteur de la somme de 1 156 euros au titre de la majoration de 40 % appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la SARL OCAD au titre de l'exercice clos en 2012, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de ces demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 février 2021 et le 22 octobre 2021, M. et Mme B, représentés par Me Wibaut, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne leur donne pas entière satisfaction ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales demeurant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 S'agissant des impositions mises à leur charge : 
 - le tribunal a omis de statuer sur le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 14 septembre 2016, résultant de l'absence de preuve apportée par le service vérificateur de ce que M. B avait appréhendé la somme de 7 840 euros ; 
 - aucune des propositions de rectification ne mentionne la possibilité d'un recours hiérarchique et l'identité de la personne en charge de ce type de recours ; 
 - la proposition de rectification qui leur a été adressée est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne renvoie que partiellement à celle qui a été adressée à la société OCAD et que le service n'apporte pas la preuve que M. B a appréhendé la somme de 7 840 euros ; 
 - l'achat de caillebottis ne peut être qualifié de revenus distribués ; 
 - le remboursement des indemnités kilométriques ne constitue pas des revenus distribués au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts mais un complément de rémunération ; 
 - la pénalité de 40 % pour manquement délibéré est infondée. 
 S'agissant des impositions mise à la charge de la SARL OCAD : 
 - la société OCAD a été induite en erreur sur la possibilité qui lui était offerte d'exercer un recours hiérarchique auprès de l'interlocuteur départemental ; 
 - le service vérificateur ne démontre pas avoir dispensé à cette société l'information prévue au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; 
 - le service vérificateur a procédé à un traitement informatique sur le fichier des écritures comptables de la société ; 
 - la société OCAD n'a pas été mise en mesure de choisir entre les options de contrôle prévues à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; 
 - l'article L. 57 du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors que la proposition de rectification ne mentionne pas les traitements informatiques réalisés sur la comptabilité de cette société ; 
 - la société a procédé au mois de janvier 2015 à la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 305 euros afférente à une facture datée du 17 juillet 2014 pour l'achat de caillebottis ; 
 - l'achat de caillebottis correspondant à cette facture constitue une charge déductible ; 
 - la charge de la preuve de l'absence de déductibilité des frais kilométriques remboursés à M. B pèse sur l'administration ; 
 - la société justifie de ce que les déplacements en litige ont été effectués par M. B avec ses véhicules personnels ; 
 - le remboursement des indemnités kilométriques ne constitue pas des revenus distribués au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts mais un complément de rémunération ; 
 - s'agissant des dépenses somptuaires, seule la somme de 950 euros peut être réintégrée, sur le fondement du 4. de l'article 39 du code général des impôts, aux résultats imposables de l'année 2013, le surplus des dépenses engagées entrant dans le champ du 1. du même article ; 
 - la société OCAD doit être déchargée de la somme de 1 306 euros réintégrée à titre de profit sur le Trésor dès lors qu'elle a régularisé le montant de taxe sur la valeur ajoutée correspondant ; 
 - la pénalité de 40 % dont ont été assortis les droits en litige méconnaît l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales en ce qu'elle est appliquée aux dépenses somptuaires alors que les propositions de rectification ne comportent aucune motivation sur ce point ; 
 - le caractère intentionnel et répété du manquement qui lui est reproché n'est pas démontré ; 
 - la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses est infondée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2021, et un mémoire, enregistré le 3 novembre 2022, qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) OCAD, dont M. B est gérant et associé majoritaire et qui a pour activité la réparation de machines et d'équipements mécaniques et la maintenance industrielle, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. Elle s'est vu adresser, selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, deux propositions de rectification, en date des 15 décembre 2015 et 26 avril 2016, portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et lui infligeant des amendes fiscales sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. A la suite de l'acceptation partielle de sa réclamation, la SARL OCAD a saisi le tribunal administratif de Lille d'une demande tendant à la décharge, d'une part, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre, respectivement, de l'exercice clos en 2014 et des années 2012, 2013 et 2014, d'autre part, des amendes qui lui ont été infligées, sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts, au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. Par ailleurs, en conséquence de la vérification de la comptabilité de la SARL OCAD, l'administration fiscale a adressé à M. et Mme B deux propositions de rectifications, en date des 15 décembre 2015 et 14 septembre 2016, portant sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012, 2013 et 2014. A la suite de l'acceptation partielle de leur réclamation, M. et Mme B ont également saisi le tribunal administratif de Lille d'une demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi mises à leur charge au titre des années 2012, 2013 et 2014. 
 2. Par un jugement du 18 décembre 2020, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint les deux instances et prononcé un non-lieu à statuer, d'une part, sur les conclusions de M. et Mme B à hauteur de la somme de 7 042 euros, d'autre part, sur les conclusions de la SARL OCAD à hauteur de la somme de 1 156 euros, a rejeté le surplus des conclusions de ces deux demandes. M. et Mme B relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. 
 Sur la régularité du jugement : 
 3. Il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué et en particulier de son point 20 que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments avancés par les parties, ont expressément et suffisamment répondu au moyen tiré par M. et Mme B du défaut de motivation de la proposition de rectification du 14 septembre 2016. Par suite, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier de ce fait. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. En premier lieu, M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir de l'irrégularité de la procédure d'imposition intéressant la SARL OCAD. 
 5. En deuxième lieu, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de former un recours hiérarchique, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. 
 6. En l'espèce, les impositions contestées par M. et Mme B ont été mises à leur charge à la suite d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, dans le cadre duquel l'administration a tiré les conséquences, en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2012, 2013 et 2014, de constatations opérées lors de la vérification de comptabilité de la SARL SOCAD, dont M. B est gérant et associé majoritaire, portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. Seule la SARL OCAD ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité, les requérants ne peuvent utilement soutenir, s'agissant des impositions en litige, qu'ils ont été privés de la faculté de présenter un recours hiérarchique, faute d'avoir été informés de cette voie de recours par les propositions de rectification en date des 15 décembre 2015 et 14 septembre 2016. Ainsi, le moyen ne peut qu'être écarté. 
 7. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 8. M. et Mme B soutiennent que la proposition de rectification du 14 septembre 2016 n'est pas suffisamment motivée dès lors qu'elle ne mentionne que des extraits de la proposition de rectification adressée à la SARL OCAD le 26 avril 2016, sans la joindre, pas plus que les pièces qui lui étaient annexées. Toutefois, la proposition de rectification du 14 septembre 2016 se réfère avec précision à celle du 26 avril 2016 et en reprend les extraits pertinents permettant à M. et Mme B de comprendre les motifs et les montants des rehaussements d'impôt sur le revenu envisagés par l'administration. Dès lors, la proposition de rectification du 26 avril 2016 n'avait pas à être annexée à la proposition de rectification du 14 septembre 2016. Par ailleurs, la circonstance selon laquelle la désignation de M. B par la SARL OCAD comme bénéficiaire des revenus distribués lui serait inopposable est sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 9. Aux termes de l'article 82 du code général des impôts : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. () ". Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ". Aux termes de l'article 54 bis du même code : " Les () contribuables doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Le gérant d'une société à responsabilité limitée doit être considéré comme appartenant au personnel de la société pour l'application de ces dispositions. 
 10. En premier lieu, l'administration fiscale a remis en cause, à l'occasion de la vérification de comptabilité dont la SARL OCAD a fait l'objet au titre de l'année 2014, la déductibilité du coût d'acquisition d'un pigeonnier, pour un montant de 7 840 euros toutes taxes comprises. A ce titre, le service vérificateur a constaté que le fournisseur avait apposé, sur la facture n°14.07.119 du 17 juillet 2014, la mention manuscrite " Sur demande du client, transformation du pigeonnier en caillebotis pour règlement ", et qu'une facture du même jour, portant le même numéro et d'un même montant, avait été établie pour la fourniture et la pose d'un pigeonnier, lequel a été installé chez M. B, ainsi que ce dernier l'a admis. Si M. et Mme B soutiennent que cette installation à leur domicile fait suite à l'abandon d'un projet de l'un des clients de la société, ils ne le démontrent pas par la production d'une simple attestation faisant état de la non-acceptation de la " solution proposée par la SARL OCAD ". C'est donc à bon droit que l'administration a regardé cette somme comme présentant le caractère d'un avantage occulte, au sens et pour l'application du c. de l'article 111 du code général des impôts, et l'a imposée, entre les mains de M. B, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 11. En deuxième lieu, d'une part, l'administration fiscale a remis en cause, à l'occasion de la vérification de comptabilité dont la SARL OCAD a fait l'objet au titre des années 2012 à 2014, les indemnités kilométriques versées à M. B à hauteur des sommes de 36 408 euros pour l'année 2012, de 37 081 euros pour l'année 2013 et de 44 134 euros pour l'année 2014, sans pour autant remettre en cause la corrélation entre les chantiers en cours et les lieux de destination des déplacements, au motif que la réalité du kilométrage important qui aurait été accompli avec les véhicules personnels appartenant à M. B n'était pas démontrée, faute de justificatifs suffisants. En effet, aucun justificatif de déplacement avec l'un ou l'autre des véhicules personnels détenus par M. et Mme B n'a été produit et l'absence d'utilisation de la carte bancaire de la société pour la réalisation de ces déplacements n'induit pas que tel aurait été le cas. Par ailleurs, le kilométrage du véhicule Renault Safrane détenu par M. B entre le 15 octobre 2012 et le 5 janvier 2015 est incompatible avec le kilométrage ayant fait l'objet de remboursements. En outre, si M. B soutient qu'il a utilisé un véhicule de type Nissan Micra, aucun élément probant n'est apporté quant au kilométrage qui aurait pu être accompli avec ce véhicule, lequel ne figurait au demeurant pas dans la liste des véhicules détenus par le couple fournie par les services préfectoraux. De même, alors que l'administration a relevé que la SARL OCAD était propriétaire de plusieurs véhicules ayant pu être utilisés pour les déplacements de M. B, les éléments produits par les requérants ne sont pas de nature à démontrer que tel n'a pas été le cas. Aussi, l'administration a pu considérer à bon droit, et sans méconnaître les règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve, que la réalité des frais de déplacement en cause, ayant donné lieu à remboursements au profit de M. B, n'était pas démontrée. 
 12. D'autre part, M. et Mme B soutiennent que les remboursements de frais kilométriques doivent être regardés comme des suppléments de rémunération imposables sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point précédent, la réalité de ces frais kilométriques résultant de l'utilisation par M. B de ses véhicules personnels, et, donc leur caractère professionnel, ne sont pas établis. De plus, il résulte de l'instruction que les frais de déplacement de l'intéressé étaient comptabilisés en une seule écriture globale mensuelle dans le compte n°62510100. Or, une telle comptabilisation ne permet pas d'identifier le caractère d'avantage en nature ainsi consenti à M. B et ne respectait pas les exigences de l'article 54 bis du code général des impôts. Dès lors, les sommes en cause ne sont pas imposables dans la catégorie des traitements et salaires. C'est donc à bon droit que l'administration a regardé ces remboursements de frais kilométriques comme présentant le caractère d'un avantage occulte, au sens et pour l'application du c. de l'article 111 du code général des impôts, et les a imposés, entre les mains de M. B, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 13. En troisième lieu, les moyens relatifs au bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels a été assujettie la SARL OCAD sont sans incidence sur l'imposition de M. et Mme B. 
 Sur les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () / ". 
 15. L'administration fait valoir que M. B, en sa qualité de dirigeant de la SARL OCAD, ne pouvait ignorer que les remboursements de frais kilométriques n'étaient pas engagés dans l'intérêt de la société, que ces remboursements injustifiés ont été fréquents et répétitifs en 2013 et 2014 et qu'ils ne peuvent résulter de simples erreurs. L'administration fait également valoir que M. B ne pouvait ignorer la comptabilisation par la SARL OCAD d'une charge, à savoir l'achat de caillebottis, qui ne correspond à aucune prestation réalisée puisqu'il s'agissait en réalité d'un pigeonnier installé à son domicile, et ce, alors que la facture a été modifiée sur sa demande. Enfin, l'administration relève que, de ce fait, M. B a bénéficié de rémunérations et avantages occultes sans contrepartie pour la SARL OCAD, et qui n'ont pas été portées sur ses déclarations d'impôt sur le revenu. Ce faisant, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt et a pu, à bon droit, assortir les droits en litige de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, au a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 16. Enfin, M. et Mme B ne peuvent utilement contester les majorations de 40 % et de 80 % dont ont été assortis les droits mis à la charge de la SARL OCAD. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 1er décembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé : B. BaillardLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
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 N°21DA00377 
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 N°"Numéro"