CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 2 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008. 
 Par un jugement n° 1403503 du 20 avril 2017, le tribunal administratif de Rouen a, en ses articles 1 à 3, prononcé une décharge partielle des cotisations supplémentaires de contributions sociales et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de l'année 2008 et, en son article 4, rejeté le surplus des conclusions de la requête de M. A. 
 Procédure devant la cour avant renvoi : 
 Par une requête, enregistrée le 23 juin 2017, M. B A, représenté par Me Horrie, demande à la cour : 
 1°) d'annuler l'article 4 de ce jugement ; 
 2°) de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, demeurant en litige, mises à sa charge au titre de l'année 2008 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il est fondé à se prévaloir des irrégularités affectant la procédure de rectification de l'EURL D ; 
 - l'EURL D ne peut être regardée comme ayant un établissement stable en France ni au regard du code général des impôts ni au regard de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 ; 
 - la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de son intention d'éluder l'impôt sur le revenu assis sur les bénéfices dégagés par l'EURL D. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par un arrêt n° 17DA01221 du 23 avril 2019, la cour administrative d'appel de Douai a déchargé M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, demeurant en litige, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008. 
 Par une décision n° 431897 du 11 février 2021, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt du 23 avril 2019 de la cour administrative d'appel de Douai et renvoyé l'affaire à la cour. 
 Procédure devant la cour après renvoi : 
 Par des mémoires, enregistrés les 26 avril 2021 et 31 janvier 2022, M. B A, représenté par Me Cories et Me Horrie, demande à la cour : 
 1°) de lui accorder la décharge des impositions restant en litige ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration a commis une erreur de droit ; le bénéfice réalisé par l'établissement stable de l'EURL D devait être imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et n'avait pas le caractère de revenus distribués ; il se prévaut, sur ce point, de l'analyse dégagée par le Conseil d'Etat dans sa décision n° 370835 du 2 février 2015 ; 
 - l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de l'EURL D exerce une incidence sur l'imposition personnelle de M. A dans la mesure où il s'agit d'une société de personne ; 
 - l'arrêt 17DA01220 du 23 avril 2019 de la cour administrative d'appel de Douai, qui n'a pas fait l'objet d'un recours en cassation de la part du ministre, revêt l'autorité de la chose jugée ; 
 - l'imposition au titre de l'article 155 A du code général des impôts est en contradiction avec l'arrêt n° 17DA01220 du 23 avril 2019 par lequel la cour administrative d'appel de Douai a jugé que l'EURL D exerçait son activité en France au regard d'un établissement stable ; 
 - le Conseil constitutionnel a déclaré la conformité à la constitution de l'article 155 A du code général des impôts sous réserve de l'absence de double imposition des sommes taxées sur ce fondement ; or, l'administration a déjà imposé en France l'établissement stable de l'EURL D ; 
 - il est fondé à se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative, BOI-IR-DOMIC-30 n°130, selon lesquelles " il y a lieu de considérer que ne sont pas visés par l'article 155 A du code général des impôts les activités rattachées à un établissement que possèderait en France la personne morale étrangère " ; 
 - le Conseil d'Etat a affirmé, dans sa décision n° 436367 du 4 novembre 2020, que les sommes taxées sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts doivent être rattachées à la catégorie en fonction des relations entre le prestataire et le bénéficiaire des services ; or, M. A n'est lié par aucun contrat de travail avec la société C ; 
 - M. A ne relève pas de l'article 62 du code général des impôts car il est l'associé unique d'une EURL ; il n'est donc pas imposable dans la catégorie des traitements et salaires ; 
 - de surcroit, la substitution de base légale sollicitée par le ministre le prive d'une garantie puisque la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires était compétente ; 
 - les pénalités ne sont ni motivées ni justifiées. 
 Par des mémoires, enregistrés les 25 mars 2021, 30 décembre 2021 et 11 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures, d'une part, de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance, d'autre part, de rejeter le surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - en vertu du principe d'indépendance des procédures, les irrégularités entachant la procédure de rectification suivie à l'égard de l'EURL D sont sans incidence sur l'imposition personnelle de son gérant ; 
 - l'EURL D disposait d'un établissement stable en France au cours des années en litige tant au regard du droit interne que de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 ; cette société n'est composée que de M. A qui résidait en France pendant les années en litige ; les notes de frais attestent que M. A a passé, au titre de l'année en cause, plus de temps en France qu'à l'étranger ; 
 - M. A n'ayant pas répondu à la proposition de rectification du 21 décembre 2011, la charge de la preuve lui incombe en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - M. A est l'unique bénéficiaire des sommes distribuées par l'EURL D qui sont imposables sur le fondement des dispositions du 1° de l'article 109 du code général des impôts et du c. de l'article 111 du même code ; 
 - la poursuite d'une activité économique sans acquitter l'impôt ni en France ni en Tunisie révèle la volonté d'éluder le paiement de l'impôt et justifie l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; 
 - l'administration demande une substitution de base légale en ce que l'imposition en litige est fondée légalement sur l'article 155 A du code général des impôts ; M. A est imposable à raison des sommes versées par la société C à l'EURL D pour 228 299 euros en 2008 ; aucun dégrèvement n'est à prononcer dès lors que la nouvelle base imposable est supérieure à celle auparavant imposée ; 
 - les dégrèvements correspondant aux prélèvements sociaux ont été accordés. 
 Par une ordonnance du 6 janvier 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 4 février 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention du 28 mai 1973 entre la France et la Tunisie tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative en matière fiscale ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Coris, avocat de M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. Allio, président de la société anonyme (SA) MCC2I, a cédé en 2007 le fonds de commerce exploité par cette structure à sa filiale, la société par actions simplifiée (SAS) C, créée à cet effet, et dont il détient 20 % du capital social. M. A est, par ailleurs, gérant de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) D, société créée en 2007 et immatriculée en Tunisie, et qui a pour objet la commercialisation et la représentation d'entreprises dans les domaines de la maintenance, la construction, la réparation et la fabrication de cheminées industrielles, tours réfrigérantes, silos, usines et cimenteries. A la suite de son départ en retraite en 2007, M. A a signé, en sa qualité de gérant de la société D, une convention de collaboration commerciale avec la société C. La société D a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé que cette société disposait d'un établissement stable en France et a dressé un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité. Par deux propositions de rectification des 21 décembre 2011 et 13 juillet 2012, l'administration fiscale a assujetti la société D à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2008 et 2009 et rappelé des droits de taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondante. Parallèlement, par une proposition de rectification adressée à M. A le 21 décembre 2011, l'administration fiscale a tiré les conséquences des rectifications des bénéfices imposables de la société D et l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2008, assorties de la majoration de 40 %. M. A relève appel du jugement du 20 avril 2017 en tant que le tribunal administratif de Rouen, après avoir prononcé une décharge partielle des cotisations supplémentaires de contributions sociales et des pénalités correspondantes, a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, demeurant en litige, auxquelles il a ainsi été assujetti au titre de l'année 2008. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 21 février 2022, l'administration a accordé à M. A un dégrèvement d'un montant de 31 017 euros, en droits et pénalités, au titre des prélèvements sociaux qui avaient été mis à sa charge au titre de l'année 2008. Les conclusions de M. A tendant à la décharge des impositions en litige sont donc devenues sans objet à hauteur du dégrèvement ainsi prononcé. Ne reste donc en litige que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. A au titre de l'année 2008, assortie de pénalités. 
 Sur le bien-fondé des impositions demeurant en litige : 
 3. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. 
 4. Il résulte de l'instruction et, notamment, des mentions de la proposition de rectification adressée à M. A que l'EURL D est une société unipersonnelle, immatriculée en Tunisie, avec pour seul associé une personne physique. Or, le régime fiscal d'une telle société relève, en droit français, des sociétés de personne relevant de l'article 8 du code général des impôts, dont les résultats sont imposés à l'impôts sur le revenu dans la catégorie correspondant à l'activité de l'entreprise. M. A est donc fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration l'a assujetti à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers procédant des revenus distribués par l'EURL D, sur le fondement des dispositions du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du c de l'article 111 du même code. L'administration ne le conteste d'ailleurs pas. 
 5. Toutefois, l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 6. Dans le dernier état de ses écritures, l'administration demande de fonder l'imposition sur l'article 155 A du code général des impôts aux termes duquel : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ;/ - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. / III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend. ". L'administration fait valoir que les prestations ont été facturées par la société D à la société C et que les prestations facturées par la société D ont été intégralement effectuées par M. A. L'activité de M. A dans le cadre des prestations facturées par la société D relève donc de l'article 62 du code général des impôts et sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires. 
 7. Les prestations dont la rémunération est susceptible d'être imposée, en application de l'article 155 A du code général des impôts, entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. La circonstance que la personne qui a facturé la prestation a en France un établissement stable et aurait pu être, elle-même, imposée à raison de la rémunération en cause, sur le fondement des règles de droit commun de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, ne fait pas obstacle à ce que l'administration choisisse, de manière alternative, d'imposer la personne qui a, pour l'essentiel, rendu le service. Dans ce cas, la personne qui a un établissement stable en France et qui a facturé la prestation ne saurait être imposée au titre de la rémunération qu'elle a perçue sur le fondement des règles de droit commun de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés. 
 8. Il résulte de ce qui précède que l'administration peut choir, de manière alternative, d'imposer la personne qui a, pour l'essentiel, rendu le service. Dans ce cas, la personne qui a un établissement stable en France et qui a facturé la prestation ne saurait être imposée au titre de la rémunération qu'elle a perçue sur le fondement des règles de droit commun de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés. De manière symétrique, lorsque l'administration a fait le choix d'imposer la personne qui a un établissement stable en France et qui a facturé la prestation au titre de la rémunération qu'elle a perçue sur le fondement des règles de droit commun de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, l'administration ne peut poursuivre l'imposition sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, entre les mains de la personne qui les a effectuées, de ces mêmes prestations. 
 9. En l'espèce, l'administration ayant fait le choix d'imposer à l'impôt sur les sociétés l'établissement stable de la société D, elle ne peut à présent demander une substitution de base légale pour imposer, entre les mains de M. A, les mêmes sommes qu'elle a imposées à l'impôt sur les sociétés au titre de l'établissement stable de la société D en France. 
 10. De surcroit et en tout état de cause, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne dispensent pas l'administration, pour soumettre cette rémunération à l'impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. Or, en l'espèce, les rémunérations réputées perçues par M. A ne revêtent pas la nature de rémunération de gérance imposables en traitements et salaires sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, mais celle de quote-part des bénéfices d'une société de personne dont l'activité de conseil est imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts. Dès lors, et en tout état de cause, il ne peut être procédé à la substitution de base légale sollicitée par l'administration. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008, et à demander, dans cette mesure, l'annulation de ce jugement ainsi que la décharge de cette imposition. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante à l'instance, la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er :Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A à concurrence du dégrèvement de 31 017 euros au titre des prélèvements sociaux qui avaient été mis à sa charge, en droits et pénalités, au titre de l'année 2008. 
 Article 2 :M. A est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 3 :L'article 4 du jugement n° 1403503 du 20 avril 2017 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 :La somme de 1 500 (mille cinq cents) euros est mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 Article 5 :Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 19 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - Mme Dominique Bureau, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juin 2022. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA00389