CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société anonyme (SA) Nouvelle Rizerie du Nord (NRN) a, par deux demandes successives, demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 et des retenues à la source mises à sa charge au titre des mêmes années. 
 Par un jugement n° 1802612, 1905236 du 1er avril 2021, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint ces deux demandes, a, d'une part, déchargé la société Nouvelle Rizerie du Nord des impositions ainsi mises à sa charge, d'autre part, mis à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 avril 2021 et le 25 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement n° 1802612, 1905236 du 1er avril 2021 du tribunal administratif de Lille ; 
 2°) de rejeter les demandes présentées par la société Nouvelle Rizerie du Nord devant le tribunal administratif de Lille ; 
 3°) de prescrire le reversement de la somme de 2 000 euros mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les premiers juges, pour prononcer la décharge des impositions en cause, ont fait une appréciation erronée des faits ayant conduit le service à faire application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts ; 
 - les premiers juges se sont mépris sur la dévolution de la charge de la preuve pour l'application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts ; 
 - la société NRN n'a pas été en mesure de justifier la contrepartie des rémunérations octroyées à la société Worldwide Commodity Trading (WCT) ; en conséquence, les charges correspondantes ne peuvent, en tout état de cause, être admises en déduction du résultat imposable au regard des dispositions de l'article 39 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juillet 2021, la société Nouvelle Rizerie du Nord, représentée par Me Ladreyt, conclut au rejet de la requête et à ce que la somme de 40 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la question porte en réalité sur la normalité du prix pratiqué dans le cadre des opérations de vente de riz de la société WCT à la société NRN et l'administration n'a pas apporté la preuve de l'existence d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger ; 
 - la société NRN n'ayant consenti aucun avantage à la société WCT, elle n'est pas tenue de justifier de la marge de la société WCT ; 
 - elle a justifié des contreparties obtenues par elle à raison des prestations assurées par la société WCT. 
 Par une ordonnance du 27 janvier 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 4 mars 2022. 
 Un mémoire, présenté pour la société Nouvelle Rizerie du Nord, par Me Ladreyt, a été enregistré le 23 mars 2022, après clôture de l'instruction,  
 Par une communication en date du 4 novembre 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt à intervenir est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance tendant à ce que la cour prescrive la restitution de la somme de 2 000 euros mise à la charge de l'Etat, par le jugement frappé d'appel, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Ladreyt, représentant la société Nouvelle Rizerie du Nord. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société anonyme Nouvelle Rizerie du Nord (NRN), qui exerce une activité de conditionnement de riz, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause, sur le fondement, à titre principal, de l'article 57 du code général des impôts et, à titre subsidiaire, de l'article 39 du même code, la déduction de la partie des prix d'achat de riz versés à la société de droit panaméen Worldwide Commodity Trading (WCT) correspondant à l'évaluation par le service de la marge réalisée par cette société à l'occasion de ces opérations de vente, marge évaluée par l'administration à 258 194 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et 215 416 euros au titre de l'exercice clos en 2012. En conséquence, la société Nouvelle Rizerie du Nord a été assujettie, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, d'une part, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle au titre des années 2011 et 2012 et, d'autre part, à des retenues à la source au titre de ces mêmes années sur le fondement de l'article 119 bis du code général des impôts, à raison des revenus réputés distribués à la société WCT. Par un jugement du 1er avril 2021, dont le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel, le tribunal administratif de Lille a déchargé la société Nouvelle Rizerie du Nord des impositions ainsi mises à sa charge. 
 2. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 17 décembre 2015 que le service vérificateur a constaté, au cours des opérations de vérification de comptabilité dont la société NRN a fait l'objet, que cette société avait comptabilisé des achats de riz auprès de son fournisseur, la société WCT, sise à Genève (Confédération Helvétique), à hauteur de 6 588 808 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et 5 172 734 euros au titre de l'exercice clos en 2012. L'administration a obtenu confirmation des autorités helvétiques, dans le cadre de l'assistance administrative internationale, que la société WCT n'était inscrite ni au registre du commerce du canton de Genève ni au registre central de l'Office fédéral du commerce mais que le siège de la société WCT se trouvait en réalité au Panama et que les ayants droit économiques de la société WCT font partie de la même famille que les propriétaires de la société NRN. L'administration a relevé que le Panama était un pays soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 du code général des impôts, rendant ainsi applicables à la société NRN les dispositions de l'article 57 du même code. L'administration a également constaté, au vu de la réponse du mandataire en Suisse de la société WCT aux autorités helvétiques, que cette société appliquait une marge brute moyenne sur les ventes de riz de 5 à 7 % sensée couvrir divers risques et les intérêts des délais de paiement accordés par la société WCT à la société NRN. L'administration ayant estimé que la société NRN n'avait pu justifier au cours des opérations de vérification l'intervention de la société WCT dans le circuit commercial et les contreparties obtenues, a réintégré aux résultats de la société NRN, au titre des exercices clos en 2011 et en 2012, des sommes correspondant à son estimation de la marge brute réalisée par la société WCT à l'occasion des opérations de revente de riz à la société NRN réalisées au cours de ces exercices et comprise dans les sommes facturées à celle-ci, qu'elle a évaluée à 258 194 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et 215 416 euros au titre de l'exercice clos en 2012, ces sommes étant obtenues par la différence entre le prix du riz acheté par la société WCT à ses fournisseurs et le prix du riz acheté à la société WCT par la société NRN. 
 Sur le fondement principal des impositions en litige : 
 3. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. / La condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A. / () ". 
 4. Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. 
 5. En premier lieu, il n'est pas contesté que la société WCT est soumise au Panama à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts. Par suite, l'administration est dispensée d'établir l'existence d'un lien de dépendance entre la société NRN et la société WCT. 
 6. En second lieu, pour établir l'existence d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, l'administration fait valoir que la société WCT n'est inscrite ni au registre du commerce du canton de Genève ni au registre central de l'Office fédéral du commerce mais a son siège au Panama et que les ayants droit économiques de la société WCT font partie de la même famille que les propriétaires de la société NRN. Par ailleurs, l'administration fait valoir que la société WCT ne possède aucun local et aucun salarié, ni en Suisse ni au Panama, ce qui ne lui permet pas de réaliser les prestations pour lesquelles elle est rémunérée par des commissions d'un montant de 258 194 euros en 2011 et 215 416 euros en 2012. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts et la présomption d'un transfert indirect de bénéfices. Par suite, il revient à la société NRN d'apporter la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. 
 7. A cet égard, la société NRN justifie, d'une part, de la capacité de la société WCT, tant du point de vue matériel qu'humain, à réaliser les prestations pour lesquelles elle a perçu une rémunération en faisant valoir que la société WCT a contracté des liens avec la société Rizenco qui gère pour le compte de celle-ci l'ensemble des prestations administratives et douanières liées à la vente du riz à la société NRN et en fournissant le contrat qui lie ces deux sociétés. La société NRN justifie, d'autre part, que la société WCT lui fournit un crédit fournisseur très important, de 116 jours en moyenne, supérieur à la moyenne. La société NRN justifie également que les banques qu'elle a sollicitées, ne lui ont pas proposé des conditions aussi favorables pour le financement de ses opérations. Par ailleurs, l'administration a admis que la société WCT accordait un délai moyen de paiement, qu'elle limite à 86 jours, et que la société WCT accordait une avance de fonds auprès des fournisseurs de riz avec un délai de plus de six mois. Si l'administration fait valoir sur ce point que la situation saine de trésorerie de la société NRN ne justifiait pas le recours à un tel crédit fournisseur, cette circonstance reste sans incidence dès lors qu'il n'appartient pas à l'administration de s'immiscer dans les choix de gestion de la société NRN sur le financement de son cycle d'exploitation. De surcroit, la société NRN justifie que la situation saine de sa trésorerie est justement la conséquence des délais de paiement importants consentis par la société WCT et justifie que, sans l'intervention de la société WCT, la situation de sa trésorerie fin décembre 2010 serait réduite à seulement 90 879 euros alors qu'elle disposait à cette date d'une trésorerie de 2 663 249 euros. Elle établit également que le coût des intérêts supplémentaires s'établirait à 145 106 euros en l'absence de recours au crédit fournisseur de la société WCT, entrainant dans ce cas de figure une trésorerie négative. Enfin, la société NRN fait valoir que le contrat d'achat de riz à la société WCT stipule un prix " FOB Franco On Board " et que toutes les démarches liées au port de chargement, à la vérification de la marchandise, au retrait et à l'acheminement des documents officiels et administratifs sont à la charge de la société WCT alors que les usages de la profession suivent un prix " FCA ". La société NRN fait également valoir que les contrats conclus entre elle et la société WCT stipulent une marchandise livrée " FOW Full Outturn Weights ", ce qui signifie que la société NRN ne paye que le poids de riz effectivement débarqué alors que les usages de la profession prévoient que la marchandise est livrée " shipped weight ", ce qui signifie que l'acheteur doit s'acquitter du poids effectivement mesuré à l'embarquement. La société NRN fait encore valoir, sans être contredite par l'administration, que ces clauses sont inhabituelles dans la profession et sont plus favorables pour elle. L'administration ne conteste pas utilement ces faits en se bornant à soutenir que la situation saine de trésorerie de la société NRN ne justifiait pas le recours à un crédit fournisseur, que le contrat entre la société WCT et la société Rizenco n'est pas traduit et n'a pas de date certaine et que certains des documents fournis sont relatifs à des exercices postérieurs. Par suite, la société NRN doit être regardée comme apportant la preuve que les commissions qu'elle a payées à la société WCT ont été justifiées par l'obtention de contreparties. Dès lors, c'est à tort que l'administration a fait application de l'article 57 du code général des impôts pour réintégrer dans la base imposable de la société NRN à l'impôt sur les sociétés les sommes de 258 194 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et de 215 416 euros au titre de l'exercice clos en 2012. 
 Sur la demande de substitution de base légale : 
 8. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 9. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 7, la société doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence et la valeur de la contrepartie qu'elle a retirée de l'intervention de la société WCT dans l'achat de riz, et donc de la déductibilité de ces charges au regard de l'article 39 du code général des impôts. En revanche, le service n'apporte pas la preuve, ni même n'allègue, que la rémunération de cette contrepartie est excessive. Dès lors, ce fondement alternatif ne permet pas davantage à l'administration de réintégrer dans la base imposable de la société NRN à l'impôt sur les sociétés les sommes de 258 194 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et de 215 416 euros au titre de l'exercice clos en 2012. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance n'est pas fondé à se plaindre de ce que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a déchargé la société NRN des impositions supplémentaires mises à sa charge et a mis, en conséquence, à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par voie de conséquence, les conclusions du ministre tendant à ce que la cour ordonne la restitution par la société NRN de la somme qui lui a été versée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, en tout état de cause, être rejetées. 
 Sur les conclusions de la société NRN tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre la somme de 2 000 euros à la charge de l'Etat, partie perdante à l'instance, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er :La requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejetée. 
 Article 2 :L'Etat versera la somme de 2 000 euros à société Nouvelle Rizerie du Nord sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 :Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SA Nouvelle Rizerie du Nord. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 26 janvier 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA00944