CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 2 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a, par plusieurs demandes successives, demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012. 
 Par un jugement n° 1910309, 1910310 et 1910311 du 2 avril 2021, le tribunal administratif de Lille a rejeté ces demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 mai 2021 et le 3 décembre 2021, M. A, représenté par Me Fasquel, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012. 
 Il soutient que : 
 - l'administration n'était pas fondée à appliquer la procédure d'abus de droit ; en effet, la société Varfi a été créée en 2008 et disposait d'une réelle substance économique ; le produit de la cession des actions de la société par action simplifiée (SAS) Contact FM a été réinvesti par la société Varfi à hauteur de 46 % au 27 juillet 2015 et 79 % au 8 mars 2017, soit dans un bref délai eu égard aux conditions spécifiques liées à l'expiration de la garantie consentie à l'acquéreur des titres cédés et à la mise sous séquestre d'une somme de un million d'euros, et compte tenu des difficultés financières de la société cédée ; 
 - l'investissement de 75 758 euros dans la société CFM Immobilier doit être pris en compte dans le calcul du taux de réinvestissement ; 
 - il conteste avoir appréhendé une partie du produit de cession par l'intermédiaire de la société CFM Immobilier et il a remboursé la somme à hauteur de 140 000 euros ; 
 - la souscription au capital de la société Bubble Shop/O'My Web doit être prise en compte à hauteur de 135 000 euros dans le calcul du taux de réinvestissement ; 
 - il peut se prévaloir des investissements réalisés en 2017 dans le calcul du taux de réinvestissement. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 novembre 2021, et un mémoire, enregistré le 10 janvier 2022, qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 9 décembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 14 janvier 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Fasquel, représentant M. A. 
 Une note en délibéré, enregistrée le 10 février 2023, a été présentée pour M. A, par Me Fasquel. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au terme duquel l'administration a notamment remis en cause le sursis d'imposition de la plus-value de cession prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts, dont M. A avait bénéficié, au motif que l'apport de 748 682 actions détenues par lui dans la SAS Contact FM, à la société Varfi, dont il est actionnaire à hauteur de 99,99 %, avait été réalisé dans le but exclusif d'éluder l'impôt et que cette opération constituait ainsi un abus de droit. En conséquence, l'administration a réintégré dans la base imposable de M. A à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales la plus-value de cession de ces actions réalisée en 2012, en suivant la procédure de répression des abus de droit, prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. M. A a ainsi été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2012, assorties de la majoration de 80 % pour abus de droit. M. A relève appel du jugement du 2 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 2. En exécution d'un protocole d'accord du 3 février 2012, M. A et ses enfants mineurs ont cédé à la société La Voix du Nord, le 27 juillet 2012, l'intégralité des actions de la SAS Contact FM, que celui-ci avait préalablement apportées le 20 mars 2012 à la société Varfi à hauteur de 748 682 actions, société qu'il contrôle à 99,99 %. La plus-value de cession issue de cette opération d'un montant de 2 195 836 euros a été soumise au sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts. Le prix de cession a été perçu à hauteur de 1 195 836 euros par virement le 31 juillet 2012 et le reste du prix de cession d'un million d'euros a été mis sous séquestre auprès de la banque CIC en exécution d'un engagement de garantie souscrit par M. A. L'administration a estimé que M. A ne pouvait pas bénéficier du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts, et que le placement de la plus-value ainsi réalisée sous ce régime de sursis d'imposition constituait un abus de droit dès lors qu'une partie du produit de la cession, à hauteur de 206 300 euros, avait été appréhendée par l'intermédiaire de la société civile (SCI) CFM Immobilier et que seul un réinvestissement de 361 789 euros au 30 mars 2015 pouvait être constaté, soit 16,47 % du produit de cession, ce qui ne pouvait être considéré comme un réinvestissement substantiel à bref délai. 
 3. D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 
 4. D'autre part, l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux opérations en litige, prévoit que les dispositions de l'article 150-0 A du même code, relatives à l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, " ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre () d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ". 
 5. Il résulte de l'article 150-0 B du code général des impôts, éclairé par les travaux préparatoires de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de laquelle il est issu, que le législateur a, en l'adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités. L'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l'objectif économique ainsi poursuivi par le législateur lorsque le produit de la cession fait l'objet, pour une part significative et à bref délai, d'un réinvestissement à caractère économique par cette société. En revanche, en l'absence de réinvestissement à caractère économique, une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Pour apprécier si un produit de la cession a fait l'objet, pour une part significative, d'un réinvestissement à caractère économique, il y a lieu de comparer les investissements réalisés à l'ensemble des sommes ayant bénéficié du mécanisme du sursis d'imposition. Lorsque les titres d'une société sont apportés par un contribuable à plusieurs entreprises qu'il contrôle, le but de chaque opération d'apport doit être apprécié distinctement. 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 6. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " () / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / () ". 
 7. Le comité de l'abus de droit fiscal, par un avis du 14 juin 2018, a confirmé le bien-fondé du recours, par le service, à la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. L'administration s'étant conformée à cet avis, la charge de la preuve incombe à M. A. 
 En ce qui concerne l'existence d'un abus de droit : 
 8. Pour soutenir que l'opération n'était pas inspirée par un but exclusivement fiscal et qu'elle ne constituait pas un abus de droit, M. A fait valoir que la société Varfi a été créée en 2008, soit antérieurement à l'apport litigieux, qu'elle disposait d'une réelle substance économique et que le produit de la cession des actions de la SAS Contact FM a été réinvesti à hauteur de 46 % au 27 juillet 2015 et 79 % au 8 mars 2017, soit dans un bref délai eu égard aux conditions spécifiques liées à l'expiration de la garantie consentie à l'acquéreur des titres cédés et à la mise sous séquestre d'une somme de un million d'euros et compte tenu des difficultés financières de la société cédée. 
 9. En premier lieu, d'une part, pour apprécier si un produit de la cession a fait l'objet, pour une part significative, d'un réinvestissement à caractère économique, il y a lieu de comparer les investissements réalisés à l'ensemble des sommes ayant bénéficié du mécanisme du sursis d'imposition. Par suite, la circonstance qu'une partie du produit de cession a été placée sous séquestre reste sans influence sur l'appréciation du taux de réinvestissement. Ainsi, ramené à la totalité du prix de cession, le montant des réinvestissements économiques réalisés ne s'élève qu'à 25 % au 27 juillet 2015, trois ans après la cession, soit un montant qui ne peut être regardé comme significatif. D'autre part, si M. A fait valoir qu'une somme de 1 196 000 euros a été placée sous séquestre et n'a été libérée complètement que le 31 mars 2016, cette somme placée sous séquestre représente 54 % du produit de cession. M. A disposait donc de 46 % du produit de cession à réinvestir dès le 31 juillet 2012. Or, au 31 mars 2017, il n'avait, selon ses propres écritures, investi que la somme de 941 842 euros, soit 42 % du produit de cession, montant inférieur aux liquidités disponibles dès le 31 juillet 2012. Dès lors, la mise sous séquestre d'une somme de 1 196 000 euros jusqu'au 31 mars 2016 reste en l'espèce sans influence et ne constitue pas une circonstance particulière à prendre en compte pour apprécier le " bref délai " dans lequel doit être réalisé le réinvestissement. 
 10. En deuxième lieu, s'agissant de l'investissement de 75 758 euros dans la SCI CFM Immobilier, que l'administration n'a admis de prendre en compte qu'à hauteur de 31 233 euros, M. A n'apporte pas la preuve que le surplus de cette somme a été employé au financement de travaux ou d'acquisition d'éléments d'actif de cette société. Par suite, le surplus ne peut être pris en compte dans le calcul du taux de réinvestissement et le moyen doit être écarté. 
 11. En troisième lieu, si M. A conteste avoir appréhendé une partie du produit de cession par l'intermédiaire de la SCI CFM Immobilier, cette circonstance reste sans incidence sur l'appréciation du taux de réinvestissement à bref délai. De même, la circonstance qu'il a remboursé la somme à hauteur de 140 000 euros reste sans influence. 
 12. En quatrième lieu, s'agissant de la souscription au capital de la société Bubble Shop/O'My Web le 30 mars 2015 admis par l'administration à hauteur de 45 000 euros à titre de réinvestissement, M. A n'apporte pas la preuve que la souscription de capital s'élèverait en réalité à 135 000 euros par la seule production de la convention de blocage de compte courant, quand bien même cette pièce mentionne, en préambule, une telle augmentation de capital de 135 000 euros le 30 mars 2015, en l'absence de preuve que le capital a été effectivement libéré. Par suite, le montant de ce investissement ne peut être pris en compte dans le calcul du taux de réinvestissement et le moyen doit être écarté. 
 13. En cinquième et dernier lieu, M. A ne peut utilement se prévaloir des investissements réalisés en 2017, soit cinq ans après la cession, dès lors qu'ils ne peuvent être considérés comme ayant été réalisés à bref délai, en l'absence de toute circonstance particulière. 
 14. Par suite, M. A ne peut être regardé comme apportant la preuve que l'apport de ses parts dans la société Contact FM à la société Varfi, suivi de la cession des parts par cette société qu'il contrôlait, ne constituait pas un montage inspiré par le motif exclusif d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'il aurait normalement supportées s'il n'avait pas passé ces actes. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du sursis d'imposition de la plus-value réalisée le 20 mars 2012, en suivant la procédure de répression des abus de droit, et fait corrélativement application aux droits en cause de la majoration de 80 % prévue au b. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions en litige. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 9 février 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mars 2023. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre,  
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA00978