CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Cours Molina a, par deux demandes successives, demandé au tribunal administratif de Rouen, d'une part, de prononcer la décharge de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2017, d'autre part, de prescrire la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre de la période allant du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2016. 
 Par un jugement nos 1804778, 1904676 du 30 mars 2021, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ces demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 28 mai 2021, la SARL Cours Molina, représentée par Me Marcilly, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de la cotisation foncière des entreprises en litige et de prescrire la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - son activité d'enseignement entre dans le champ d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée défini au 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts ; 
 - contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, elle n'a pas opté pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et n'a d'ailleurs pas facturé cette taxe à ses clients ; dans ces conditions et dès lors que son chiffre d'affaires ne dépassait pas les seuils mentionnés à l'article 293 B du code général des impôts, c'est à tort qu'elle a versé à l'Etat une taxe à laquelle elle n'était pas assujettie ; 
 - contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, bien qu'étant une personne morale, elle doit être regardée comme un professeur au sens des dispositions du 3° de l'article 1460 du code général des impôts, qui dispose que ceux-ci sont exonérés de la cotisation foncière des entreprises ; une interprétation contraire aurait pour effet de créer une inégalité de traitement entre les personnes physiques et les personnes morales qui dispensent des enseignements ; la doctrine administrative publiée le 6 juillet 2016 sous la référence BOI-IF-10-30-10-60 conforte sa position sur ce point. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - l'activité d'enseignement exercée par la SARL Cours Molina, qui consiste à réaliser des prestations de service à titre onéreux, entre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, en vertu du I de l'article 256 du code général des impôts ; 
 - cette activité ne relève d'aucune des catégories d'établissements limitativement définis au a. du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts qui bénéficient d'une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ; en outre, la SARL Cours Molina ne peut, en tant que personne morale, bénéficier de cette exonération, sur le fondement du b. du 4° de l'article 261 de ce code, qui est réservée aux personnes physiques qui perçoivent directement de leurs élèves la rémunération de leur activité d'enseignement ; 
 - la SARL Cours Molina a expressément opté, lors de sa création, pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime simplifié et n'a pas dénoncé cette option ; elle a également souscrit une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en litige ; dans ces conditions, elle ne peut prétendre au bénéfice du régime de franchise en base prévu à l'article 293 B du code général des impôts ; 
 - la SARL Cours Molina, qui est assujettie à la cotisation foncière des entreprises en tant que personne morale, ne saurait se prévaloir du régime d'exonération prévu à l'article 1460 du code général des impôts, précisément au 3° de cet article, qui est réservé aux professeurs de lettres, de sciences et d'arts d'agrément, ainsi qu'aux instituteurs du primaire qui pratiquent leur activité à leur domicile, au domicile de leurs élèves ou dans un local dépourvu d'enseigne et ne comportant pas un aménagement spécial ; la doctrine administrative publiée le 6 juillet 2016 sous la référence BOI-IF-10-30-10-60 ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale. 
 Un mémoire a été enregistré le 28 novembre 2022, soit après la clôture de l'instruction prévue à l'article R. 613-2 du code de justice administrative, présenté pour la SARL Cours Molina, par Me Marcilly. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Cours Molina, qui a été créée le 18 septembre 2015 et qui a son siège dans le département de l'Eure, a pour objet social la fourniture de " toutes prestations se rapportant à l'accompagnement des particuliers dans le cadre de cours particuliers, cours collectifs, cours personnalisés à domicile, cours en ligne, tous niveaux, toutes matières, soutien ou accompagnement scolaire, remise à niveau, préparation aux concours ". Par une réclamation introduite le 16 juillet 2018, la SARL Cours Molina a demandé à l'administration fiscale le dégrèvement de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2017 pour son établissement de Sylvains-les-Moulins (Eure). Cette réclamation ayant été rejetée, la SARL Cours Molina a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen. Par ailleurs, par une réclamation introduite le 25 juin 2019, la SARL Cours Molina a demandé à l'administration de lui restituer la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par elle au titre de la période allant du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2016. Cette seconde réclamation ayant également été rejetée, la SARL Cours Molina a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen. La SARL Cours Molina relève appel du jugement du 30 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Rouen, après les avoir jointes, a rejeté ces deux demandes. 
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l'activité exercée par la société requérante : 
 2. En vertu du I de l'article 256 du code général des impôts, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 3. L'activité exercée par la SARL Cours Molina consiste essentiellement, comme elle le confirme devant la cour, à dispenser des cours particuliers à des élèves de l'enseignement primaire, du collège ou du lycée, à des fins de soutien scolaire, de consolidation des savoirs et compétences acquis en classe, d'amélioration de la méthodologie de travail ou encore d'aide à la préparation aux examens. Cette activité, exercée par une société commerciale qui a opté, dès sa création, pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, comme le ministre l'établit par la production d'une copie, dont le caractère probant n'est pas contesté, du formulaire de demande souscrit par la SARL Cours Molina, a donc pour objet la réalisation à titre onéreux, par un assujetti, de prestations de services. Elle est, par suite, soumise par nature à la taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du I de l'article 256 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le droit au bénéfice d'une exonération : 
 4. L'article 261 du code général des impôts exonère de la taxe sur la valeur ajoutée certaines opérations, limitativement énumérées, exercées dans le cadre de professions ou d'activités dont il dresse la liste. Ces exonérations concernent, notamment, en vertu du 4. de cet article, des opérations effectuées dans le cadre de l'exercice de professions libérales et d'activités diverses spécifiques. Aux termes du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts, bénéficient notamment de cette exonération : " a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : / de l'enseignement primaire, secondaire et supérieur dispensé dans les établissements publics et les établissements privés régis par les articles L. 151-3, L. 212-2, L. 441-1 à L. 441-9, L. 442-3, L. 424-1 à L. 424-4 et L. 731-1 à L. 731-16 du code de l'éducation ; / de l'enseignement universitaire dispensé dans les établissements publics et dans les établissements privés visés aux articles L. 613-7, L. 714-2 et L. 718-16 du code de l'éducation ; / de l'enseignement technique ou professionnel réglementé par les articles L. 441-10 à L. 441-13, L. 443-1 à L. 443-4 et L. 424-1 à L. 424-4 du code de l'éducation et le décret du 14 septembre 1956 ; / de l'enseignement et de la formation professionnelle agricoles réglementés par la loi n° 60-791 du 2 août 1960 relative à l'enseignement et la formation professionnelle agricole ; de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. / () / de l'enseignement primaire, secondaire, supérieur ou technique à distance, dispensé par les organismes publics ou les organismes privés régis par les articles L. 444-1 à L. 444-11 du code de l'éducation, et les textes subséquents ; / b. les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves. ". 
 5. La SARL Cours Molina soutient que son activité est au nombre de celles bénéficiant de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts. Toutefois, il est constant qu'elle ne relève d'aucune des catégories d'établissements limitativement énumérés au a. de ce 4°, à savoir les écoles, collèges et lycées publics ou privés d'enseignement, les établissements universitaires, les lycées techniques ou professionnels, les lycées agricoles, les établissements dispensant des prestations de formation professionnelle continue, ou encore les établissements dispensant des enseignements primaires, secondaires, supérieurs ou techniques à distance. 
 6. Par ailleurs, il résulte des dispositions précitées du b. du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts que les cours ou leçons qu'un enseignant ou moniteur donne avec le concours de personnes qu'il salarie ne peuvent être regardées comme dispensées par des personnes physiques rémunérées directement par leurs élèves, quelles que soient les fonctions exercées par ces salariés. L'activité consistant à dispenser des leçons dans de telles conditions ne peut donc être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions du b. du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts. Or, la SARL Cours Molina, qui est une personne morale et qui ne conteste pas que les enseignements qu'elle dispense le sont par le recours à une personne salariée, fût-ce sa gérante et son unique salariée, ne peut prétendre, pour cette activité, à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées du b. du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le bénéfice du régime de la franchise en base : 
 7. Aux termes du I de l'article 293 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France () bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : / 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : / a) 82 200 € l'année civile précédente ; / b) Ou 90 300 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / a) 32 900 € l'année civile précédente ; / b) Ou 34 900 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. ". En outre, aux termes de l'article 293 E du même code : " Les assujettis bénéficiant d'une franchise de taxe mentionnée à l'article 293 B ne peuvent opérer aucune déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, ni faire apparaître la taxe sur leurs factures, notes d'honoraires ou sur tout autre document en tenant lieu. / En cas de délivrance d'une facture, d'une note d'honoraires ou de tout autre document en tenant lieu par ces assujettis pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, la facture, la note d'honoraires ou le document doit comporter la mention : " TVA non applicable, article 293 B du CGI ". ". Enfin, aux termes de l'article 293 F du même code : " I. - Les assujettis susceptibles de bénéficier de la franchise mentionnée à l'article 293 B peuvent opter pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. / II. - Cette option prend effet le premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. / Elle couvre obligatoirement une période de deux années, y compris celle au cours de laquelle elle est déclarée. / () ". 
 8. Il résulte de l'instruction et, notamment, des éléments, non sérieusement contestés, produits par le ministre, que la SARL Cours Molina, bien qu'étant en situation de bénéficier du régime de franchise en base prévu par les dispositions précitées de l'article 293 B du code général des impôts, a souscrit le 29 septembre 2015, lors de sa création, l'option, prévue à l'article 293 F de ce code, pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, selon le régime réel simplifié. Il résulte, en outre, de l'instruction et, notamment, des mêmes éléments que la SARL Cours Molina a d'ailleurs fait mention, dans la déclaration de décompte de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a souscrite au titre de la période allant du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2016, d'une part, de la taxe collectée par elle, pour un montant de 2 163 euros, sur la réalisation de prestations qu'elle a facturées comme relevant du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, d'une taxe déductible, à hauteur d'un montant de 1 366 euros, de sorte qu'elle doit être regardée comme ayant entendu exercer, au titre de cette période en litige, l'option qu'elle avait souscrite pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et qui d'ailleurs, faute de dénonciation, a, depuis lors, été tacitement reconduite. Dans ces conditions, la SARL Cours Molina ne peut sérieusement revendiquer, à l'appui de ses conclusions tendant à la restitution de la taxe qu'elle a acquittée au titre de cette période, le bénéfice du régime de franchise en base. 
 Sur la cotisation foncière des entreprises : 
 9. En vertu du I de l'article 1447 du code général des impôts, la cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. En vertu de l'article 1467 de ce code, la cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France, à l'exclusion des biens qui en sont exonérés. L'article 1647 D du même code précise, au 1 de son I, que les redevables de la cotisation foncière des entreprises sont assujettis à une cotisation minimum établie au lieu de leur principal établissement. Enfin, l'article 1460 du même code dispose que, sont exonérés de la cotisation foncière des entreprises, notamment, selon le 3° de cet article, " les auteurs et compositeurs, les professeurs de lettres, sciences et arts d'agrément, ainsi que les instituteurs primaires ". 
 10. La SARL Cours Molina a été imposée à la cotisation foncière des entreprises au titre de l'année 2017, sur la base minimale définie à l'article 1467 D du code général des impôts, à raison de son principal établissement, situé à Sylvains-Lès-Moulins (Eure). Si elle se prévaut de l'exonération prévue par les dispositions, rappelées au point précédent, du 3° de l'article 1460 du code général des impôts, elle ne peut, en tant que personne morale, être regardée, au sens et pour l'application de ces dispositions, qui doivent être interprétées strictement, comme étant un professeur de lettres, ni un instituteur du primaire, alors même qu'elle dispense des prestations d'enseignement par l'intermédiaire d'un professeur salarié. Si cette interprétation des dispositions du 3° de l'article 1460 du code général des impôts crée une différence de traitement, au regard de la loi fiscale, entre les personnes physiques qui dispensent elles-mêmes un enseignement éligible à l'exonération et les personnes morales dont le personnel assure un tel enseignement, cette différence de traitement repose sur une différence de situation objective et n'est pas sans rapport avec le but d'intérêt général recherché par les auteurs de ce texte, qui est de limiter l'exonération de cotisation foncière des entreprises à certaines catégories de professeurs, limitativement énumérés, qui dispensent eux-mêmes et avec leurs propres moyens leur enseignement, de sorte qu'elle ne caractérise pas une méconnaissance du principe d'égalité devant la loi. Enfin, la SARL Cours Molina n'est pas fondée à invoquer, à cet égard, les prévisions de la doctrine administrative publiée le 6 juillet 2016 sous la référence BOI-IF-10-30-10-60, lesquelles préconisent de réserver le bénéfice de l'exonération prévue au 3° de l'article 1460 du code général des impôts aux seuls professeurs dispensant leur enseignement personnellement, dès lors, que ces énonciations ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Cours Molina n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Cours Molina est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Cours Molina et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 1er décembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
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 N°21DA01178 
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 N°"Numéro"