CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 26 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A C ont demandé au tribunal administratif de Lille, à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions à hauteur du montant des dépenses de travaux de viabilisation et d'apport des réseaux qui ont été engagées après la proposition de rectification. 
 M. A C a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. 
 Par un jugement n° 1809408, 1809415 du 9 avril 2021, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint ces deux demandes, les a rejetées. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 juin 2021 et le 8 décembre 2021, M. et Mme C, représentés par Me Ramette, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 ; 
 3°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. C au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les terrains ont été acquis dans un but patrimonial et non lucratif ; l'administration a commis une erreur de droit en qualifiant M. C de lotisseur professionnel au regard des articles 34 et 35 3° du code général des impôts ; 
 - la doctrine administrative énoncée sous la référence BOI-BIC-CHAMP-20-30-20 du 12 septembre 2012, la réponse ministérielle Le Fur du 21 décembre 2004 et la réponse ministérielle du 10 octobre 2010 à la question n° 86 408 de M. E D confortent leur position sur ce point ; 
 - à titre subsidiaire, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu doivent être réduites du montant des dépenses des travaux qui ont été engagées pour la viabilisation et l'apport des réseaux postérieurement à la proposition de rectification. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 septembre 2021, et un mémoire, enregistré le 22 décembre 2021, qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 9 décembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 14 janvier 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C a acquis trois parcelles en 2005, 2006 et 2009, situées sur le territoire de la commune de Proville (Nord), qui ont été divisées en quatre parcelles par un permis d'aménager délivré le 24 avril 2011. Trois de ces quatre parcelles ont été vendues le 26 décembre 2011, le 27 décembre 2011 et le 30 janvier 2012. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé que M. C s'était livré à une activité de lotisseur à titre professionnel et que les profits, qu'elle a évalués d'office, issus de cette activité devaient être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée. En conséquence, l'administration a assujetti M. et Mme C, en suivant la procédure d'évaluation d'office prévue au 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012. Elle a également mis à la charge de M. C des droits de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, portant sur la cession de ces trois parcelles, en suivant la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. M. et Mme C ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2011 et 2012. De même, M. C a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Par un jugement du 9 avril 2021, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint ces deux demandes, les a rejetées. M. et Mme C relèvent appel de ce jugement. 
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires en litige : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". 
 3. Les bénéfices industriels et commerciaux ayant été évalués d'office sur le fondement, non contesté par M. et Mme C, du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et la taxe sur la valeur ajoutée ayant été taxée d'office en application du 3° de l'article L. 66 du même livre, les requérants supportent la charge de la preuve. 
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu : 
 4. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. / () ". Aux termes de l'article 35 du même code : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / () / 3° Personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet ; / () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions qu'un particulier est réputé exercer une activité de lotisseur ou de marchand de biens s'il réalise de manière habituelle des opérations immobilières procédant d'une intention spéculative. Cette qualification le rend passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et de la taxe sur la valeur ajoutée à raison des profits tirés de ces activités. A cet égard, pour apprécier l'intention spéculative entraînant une imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il y a lieu de se placer à date de l'acquisition du terrain même si des éléments postérieurs peuvent néanmoins être pris en compte pour apprécier l'intention du contribuable au moment de l'acquisition. 
 6. M. et Mme C font valoir qu'à la suite d'un gain à un jeu de hasard de 450 000 euros, M. C a fait l'acquisition d'une première parcelle le 22 novembre 2005 avec pour objectif la construction d'une maison individuelle destinée à devenir leur résidence principale. Le permis de construire relatif à cette maison leur a été délivré le 19 janvier 2006. Ce premier projet a toutefois été abandonné eu égard au coût important d'aménagement du terrain, ce dernier étant situé au-dessous du niveau de la route, ce qui aurait imposé la réalisation de travaux d'aménagement et d'assainissement dont le coût était prohibitif pour une seule habitation. Le 5 mai 2006, M. C a procédé à l'acquisition d'une deuxième parcelle, non constructible, enclavée à la première parcelle acquise en 2005. A la suite de la modification du plan local d'urbanisme en 2008, M. et Mme C ont obtenu, le 12 janvier 2009, un second permis de construire pour deux maisons individuelles, dont l'une était destinée à devenir leur résidence principale. Ce projet a toutefois également été abandonné eu égard au coût, demeurant trop important, des travaux d'aménagement et d'assainissement du terrain. M. C a alors fait l'acquisition, en novembre 2009, d'une troisième parcelle attenante et a envisagé la construction d'un ensemble immobilier comprenant 18 logements destinés à la location et une maison individuelle destinée à devenir sa résidence principale. Il a ainsi demandé à un architecte de dessiner un plan de masse et de déposer un certificat d'urbanisme, qu'il a obtenu dès le 27 mai 2009. Toutefois, en raison de la crise financière intervenue à compter de 2008, M. C n'a pu obtenir les concours bancaires nécessaires à la réalisation de ce projet. Il a alors déposé une demande de permis d'aménager afin de créer un lotissement de quatre lots et a obtenu, le 24 avril 2011, un permis d'aménagement. Il a ensuite procédé à la cession, en 2011 et 2012, de trois lots et a conservé un lot en vue d'y édifier sa maison d'habitation. 
 7. Il résulte de l'instruction que, compte tenu des conditions dans lesquelles M. C a procédé à l'acquisition de ces trois parcelles en 2005, 2006 et 2009, celui-ci ne peut être regardé comme ayant agi avec une intention spéculative, eu égard au caractère patrimonial de sa démarche animée par le projet de construction de sa résidence principale. Contrairement à ce que soutient l'administration, la seule circonstance que M. C n'a pas acquis les parcelles en cause à titre gratuit par donation ou succession et qu'il ne les pas exploitées à titre personnel pour un usage commercial ou agricole, ne suffit pas à écarter l'imposition du produit de la cession des trois parcelles en cause dans la catégorie des plus-values des particuliers, sans l'existence d'une intention spéculative du contribuable. Par ailleurs, l'intention spéculative de M. C, qui a conservé le dernier lot issu de la division du terrain avec l'intention d'y faire édifier sa maison d'habitation, ne peut être déduite, contrairement à ce que soutient l'administration, du seul souhait de celui-ci de partager le coût important d'aménagement du terrain par la création et la cession de plusieurs lots. Si M. C a, il est vrai, par l'opération d'aménagement et de division du terrain en quatre lots dont trois ont été cédés, diminué ses propres coûts d'aménagement de la parcelle dont il a conservé la propriété en vue d'y créer sa maison d'habitation, cette circonstance ne suffit pas à révéler, dans les circonstances de l'espèce, une intention spéculative mais s'inscrit dans le cadre d'une gestion patrimoniale. En particulier, si M. C a indiqué, au cours de la procédure d'imposition, avoir fait réaliser des travaux d'aménagement de la parcelle avant sa division en plusieurs lots afin de " partager les frais ", cette seule volonté de répartir les coûts d'aménagement et d'assainissement de la parcelle d'ensemble ne peut être regardée comme l'indice d'une intention spéculative au moment de l'achat de chacun de terrains dès lors que le requérant, qui a d'ailleurs conservé un lot et y a édifié sa résidence principale, avait pour objet, lors de l'achat de chacun des terrains ayant composé cette parcelle, d'y créer sa résidence principale. Enfin, la circonstance que le coût des travaux d'aménagement serait prépondérant dans la valeur des cessions réalisées n'est pas davantage l'indice d'une intention spéculative alors qu'il est constant que M. C a conservé un lot pour y faire construire, conformément à l'intention qu'il avait initialement, sa résidence principale. Au demeurant, M. C, qui n'a engagé aucune démarche de commercialisation active des lots cédés, conteste le caractère prépondérant du coût des travaux en faisant valoir qu'ils ne représentent que 21 % du prix de cession et que le coût cumulé du prix d'achat des parcelles et des dépenses d'aménagement représente moins de la moitié du prix de cession des trois parcelles en cause. Dans ces conditions, M. C doit être regardé comme apportant la preuve que l'achat en 2005, 2006 et 2009 des terrains en cause puis la division en 2011 de la parcelle en quatre lots ne procède pas d'une intention spéculative et qu'ainsi, le profit qu'il a retiré de la cession des trois lots en 2011 et 2012 n'a pas constitué un bénéfice industriel ou commercial imposable en application de l'article du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts. M. et Mme C sont donc fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012. 
 En ce qui concerne les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée : 
 8. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée () ". Aux termes de l'article 268 du même code : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / a) () les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; / () ". 
 9. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 7, M. C doit être regardé comme apportant la preuve qu'il n'a pas eu d'intention spéculative au moment de l'acquisition, en 2005, 2006 et 2009, de chacune des trois parcelles en cause et de leur division, en 2011, en quatre lots. Par suite, la cession de trois lots en 2011 et 2012 ne constituait pas une opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. M. C est donc fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des impositions en litige. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er :M. et Mme C sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012. 
 Article 2 :M. C est déchargé, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. 
 Article 3 :Le jugement n° 1809408, 1809415 du 9 avril 2021 du tribunal administratif de Lille est annulé. 
 Article 4 :L'Etat versera la somme de 2 000 euros à M. et Mme C sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 :Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 12 janvier 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. F B, premier-conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 janvier 2023. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA01240