CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 1 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C A et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014 et, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions. 
 Par un jugement n° 1808510 du 11 juin 2021, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, déchargé M. et Mme A de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, réduit de 8 000 euros la base d'imposition dans la catégorie des bénéfices agricoles au titre de l'année 2012 et déchargé, à due concurrence de cette réduction de base, M. et Mme A, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, enfin, rejeté le surplus des conclusions de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 I. Par une requête, enregistrée le 21 juillet 2021, sous le n° 21DA01746, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1er à 3 du jugement n° 1808510 du 11 juin 2021 du tribunal administratif de Lille ; 
 2°) de rejeter les conclusions de la demande de M. et Mme A accueillies par le tribunal administratif de Lille. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification était suffisamment motivée, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif ; 
 - les premiers juges ne pouvaient pas prononcer la réduction à hauteur de 8 000 euros de la base d'imposition assignée à M. et Mme A dans la catégorie des bénéfices agricoles au titre de l'année 2012 dans la mesure où le résultat de la SARL Calival était déficitaire de sorte que le tribunal ne pouvait que prononcer l'augmentation à due concurrence du déficit et non la réduction du revenu imposable ; 
 - l'administration maintient ses moyens soulevés en défense devant le tribunal administratif dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 février 2022, M. C A et Mme B A, représentés par Me de Foucher, concluent au rejet de la requête et à ce que la somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les moyens soulevés par le ministre de l'économie, des finances et de la relance ne sont pas fondés ; 
 - pour le cas où la cour estimerait que la proposition de rectification est suffisamment motivée, ils se réfèrent aux observations de première instance démontrant que c'est à tort que le service a regardé leur activité comme présentant un caractère agricole alors que l'activité commerciale est prépondérante. 
 Par une ordonnance du 3 mars 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 28 avril 2022. 
 II. Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2021, sous le n° 21DA01852, et un mémoire, enregistré le 2 mars 2022, qui n'a pas été communiqué, M. et Mme A, représentés par Me de Foucher, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) d'annuler l'article 4 du jugement n° 1808510 du 11 juin 2021 du tribunal administratif de Lille ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge de l'année 2012 et résultant de la requalification de l'activité de la SARL Calival en activité agricole, et par voie de conséquence, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des année 2013 et 2014 au niveau de l'imputation des déficits des années antérieures qui doivent conserver leur qualité de déficits imputables sur le revenu global ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils acceptent, à titre de conciliation, 50 % du rehaussement proposé sur le fondement du 2° du II de l'article 39 du code général des impôts, soit 50 109 euros par exercice, correspondant à un amortissement de 70 % de la salle de réception et salle annexe, cour et mur d'enceinte et 100 % du hangar et des écuries boxes à chevaux ; 
 - le produit de la vente du cheval " Uncommonmail " ne relève pas des bénéfices industriels et commerciaux et doit être rattachée aux bénéfices agricoles ; 
 - la prise en pension de chevaux ne relève pas des bénéfices agricoles pour 44 983 euros mais doit être rattachée aux bénéfices industriels et commerciaux dès lors qu'il s'agit de pensions non liées à une activité d'élevage, de dressage, préparation ou entraînement ; 
 - la rétrocession à la famille A s'analyse non comme une location mais comme une prestation de louage de services dont les revenus relèvent des bénéfices industriels et commerciaux ; 
 - la refacturation de frais accessoires pour 6 424 euros, qui inclut la refacturation de soins vétérinaires et de matériel d'équitation, relève également des bénéfices industriels et commerciaux ; 
 - pour l'exercice 2012, hors produits exceptionnels, le chiffre d'affaires réalisé en matière de bénéfices industriels et commerciaux s'élève à 121 839 euros sur un total de 134 315 euros et reste majoritaire quand bien même les résultats provenant de l'exercice de l'activité de pension de chevaux seraient qualifiés de bénéfices agricoles ; 
 - à titre subsidiaire, la ventilation des charges suivante doit être retenue : 58 460,78 euros au titre de l'activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux, 26 euros au titre de l'activité relevant des bénéfices agricoles, 284 327,89 euros au titre des activités équestres mixtes et 55 348,33 euros au titre des autres charges mixtes. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 3 février 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 4 mars 2022. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,  
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me de Foucher, avocat de M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance, enregistrée sous le n° 21DA01746, et la requête de M. C A et de Mme B A, enregistrée sous le n° 21DA01852, sont dirigées contre le même jugement et présentent à juger les mêmes questions. Dès lors, il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un même arrêt. 
 2. La société à responsabilité limitée (SARL) Calival, dont les parts sociales sont intégralement détenues par M. et Mme A, a opté pour le régime d'imposition personnelle des associés prévu à l'article 8 du code général des impôts en application des dispositions de l'article 239 bis AA de ce code. Cette société a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2011 et d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2012 à 2014. A l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale, après avoir notamment remis en cause la nature industrielle et commerciale de son activité ainsi que l'imputation des déficits de celle-ci sur le revenu global de M. et Mme A, les a assujettis, en suivant la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités, au titre des années 2011, 2012 et 2014. M. et Mme A ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014. Par un jugement du 11 juin 2021, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, déchargé M. et Mme A de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, réduit de 8 000 euros la base d'imposition dans la catégorie des bénéfices agricoles au titre de l'année 2012 et déchargé, à due concurrence de cette réduction de base, M. et Mme A, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, enfin, rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement en tant qu'il donne partielle satisfaction à la demande de M. et Mme A. Ces derniers relèvent également appel de ce jugement en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de leur demande. 
 Sur les conclusions d'appel du ministre : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition suivie au titre de l'année 2011 : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Les motifs doivent être suffisamment explicites pour permettre au contribuable de présenter utilement des observations. D'autre part, l'administration peut satisfaire cette obligation de motivation en se référant à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, ou en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un précédent contrôle et qui a été régulièrement notifiée au contribuable, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 4. La proposition de rectification portant sur l'année 2011, adressée le 8 décembre 2014 à la SARL Calival, après avoir cité les dispositions de l'article 63 du code général des impôts ainsi que la documentation administrative référencée BOI-BA-CHAMP-10-20-20140430, mentionne que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet cette société au titre des années 2009 et 2010 a révélé que la majorité des activités exercées par la société était de nature agricole, cite ces activités (pension de chevaux, négoce de chevaux, élevage de chevaux et participation aux concours hippiques) ainsi que celles ne présentant pas un caractère agricole, et indique que le service a requalifié en bénéfices non commerciaux les bénéfices industriels et commerciaux déclarés par la SARL Calival. La proposition de rectification indique que l'examen de la liasse fiscale déposée au titre de l'exercice 2011 confirme que l'activité de la société n'a pas changé par rapport aux deux années précédentes et détaille les activités en cause. Le service a déduit de ces éléments qu'en 2011, la majorité des activités de la SARL Calival étaient, de même que pour les deux années précédentes, de nature agricole et cite à nouveau ces activités : pension de chevaux, négoce de chevaux et participation aux concours hippiques. L'administration, après avoir relevé que seules les activités de mise à disposition du site d'Eswars et de l'appartement de Tilloy, ainsi que la location de matériels ne constituaient pas une activité agricole, a indiqué que ces activités étaient accessoires aux activités agricoles. Par suite, la proposition de rectification du 8 décembre 2014 comporte les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Par ailleurs, en indiquant les activités que le service vérificateur a regardées comme étant de nature agricole, l'administration a suffisamment explicité les motifs des rehaussements envisagées pour permettre au contribuable de présenter utilement des observations. Dès lors, cette proposition de rectification était suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges, pour prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, ont fait doit au moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 8 décembre 2014. 
 5. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme A, tant devant le tribunal administratif de Lille qu'en appel, à l'appui de leurs conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2011. 
 En ce qui concerne les autres moyens soulevés par les contribuables : 
 6. M. et Mme A soutiennent que l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article 63 du code général des impôts dès lors que les activités de vente de chevaux, de pension de chevaux et de location de chevaux sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, réduisant ainsi la proportion du chiffre d'affaires correspondant à une activité agricole au titre de l'exercice clos en 2011 à 47,36 % au lieu de 61,83 % et devant entraîner, en application de l'article 155 du code général des impôts la qualification de la totalité du chiffre d'affaires réalisé comme relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. 
 7. D'une part, aux termes de l'article 63 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitants eux-mêmes. / () / Sont aussi considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole les revenus qui proviennent des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques, en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle. / () ". 
 8. L'exploitation présente un caractère agricole lorsque l'activité exercée s'insère dans le cycle biologique de la production de végétaux ou de l'élevage d'animaux. Le cycle biologique de développement du cheval ne se limite pas à la phase de croissance de l'animal mais peut se prolonger à l'âge adulte, par des opérations visant à améliorer sa condition physique et à renforcer ses aptitudes naturelles pour le rendre conforme à sa destination, c'est-à-dire apte au dressage qui sera choisi. 
 9. D'autre part, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / 1° des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 106 225 euros ; ces déficits peuvent cependant être admis en déduction des bénéfices de même nature des années suivantes jusqu'à la sixième inclusivement. / () ". 
 10. Il résulte de ces dispositions que l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel, lequel est déterminé en principe sous déduction du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus. Le 1° du I de l'article 156 du code général des impôts interdit toutefois, par exception, l'imputation des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède un montant fixé à 106 225 euros dans sa version applicable à compter du 1er janvier 2012. 
 11. D'une part, il résulte de l'instruction que le cheval " Filou Van de Hille " a été acquis le 5 octobre 2007 et a participé à compter de 2009 à des compétitions avant d'être revendu en 2011. Cette activité s'est donc insérée dans le cycle biologique de l'élevage d'animaux. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a inclus les recettes tirées de la vente de ce cheval dans les bénéfices agricoles. D'autre part, si M. et Mme A soutiennent que la rétrocession à la famille A s'analyse non comme une location mais une prestation de louage de services dont les revenus relèvent des bénéfices industriels et commerciaux, il résulte de l'instruction que cette mise à disposition comprend également l'hébergement, l'alimentation et les soins qui participent au cycle biologique de croissance des chevaux par la SARL Calival qui exerce une activité d'élevage. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que ces activités relevaient des bénéfices agricoles sur le fondement de l'article 63 du code général des impôts. Enfin, l'ensemble de l'activité de prise en pension de chevaux relève également de la catégorie des bénéfices agricoles dès lors qu'elle vise à améliorer la condition physique du cheval et à renforcer ses aptitudes naturelles pour le rendre conforme à sa destination. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a évalué la proportion du chiffre d'affaires provenant de l'activité agricole en 2011 à 61,83 %. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 12. M. et Mme A soutiennent, à titre subsidiaire, que l'administration fiscale a méconnu l'article 75 du code général des impôts dès lors que le chiffre d'affaires imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux accessoire représente plus de 30 % des recettes agricoles et ne peut, dès lors, être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole. 
 13. Aux termes de l'article 75 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, autres que ceux visés à l'article 75 A, et de celle des bénéfices non commerciaux réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole lorsque, au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice, la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales de ces trois années n'excède ni 30 % des recettes tirées de l'activité agricole, ni 50 000 euros. / () Ces montants s'apprécient remboursements de frais inclus et taxes comprises. L'application de cette disposition ne peut se cumuler au titre d'un même exercice avec les dispositions des articles 50-0 et 102 ter. ". 
 14. M. et Mme A ne donnent aucune précision sur les bénéfices industriels et commerciaux accessoires qui représenteraient, selon leurs allégations, plus de 30 % des recettes agricoles. Par suite, le moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes pour permettre à la cour d'en apprécier le bien-fondé. 
 15. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a déchargé M. et Mme A, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Le ministre est également fondé à demander le rejet des conclusions de la demande de M. et Mme A tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2011. 
 En ce qui concerne la base d'imposition dans la catégorie des bénéfices agricoles au titre de l'année 2012 : 
 16. Pour réduire de 8 000 euros la base d'imposition assignée à M. et Mme A dans la catégorie des bénéfices agricoles au titre de l'année 2012, les premiers juges ont relevé que la SARL Calival avait facturé à la SCI Saint-Amand, laquelle n'exerce pas d'activité agricole, l'utilisation d'un tracteur, pour un montant de 8 000 euros. Ils ont également relevé que si l'administration fiscale faisait valoir que l'opération en cause, portant sur l'utilisation d'un tracteur, présentait ainsi le caractère d'une activité agricole, cette seule circonstance ne permettait pas de rattacher le produit en cause à une activité agricole au sens et pour l'application de l'article 63 du code général des impôts. En conséquence, ils ont prononcé, par les articles 2 et 3 du jugement attaqué, la réduction, à concurrence de 8 000 euros, de la base d'imposition assignée à M. et Mme A dans la catégorie des bénéfices agricoles au titre de l'année 2012 et la décharge, en droits et pénalités, à due concurrence de cette réduction de base, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle les contribuables ont été assujettis au titre de l'année 2012. 
 17. En appel, le ministre, qui ne conteste pas les motifs ainsi retenus par les premiers juges, soutient que le tribunal administratif de Lille, pour autant, ne pouvait pas prononcer la réduction à hauteur de 8 000 euros de la base d'imposition assignée à M. et Mme A au titre de l'année 2012 dans la mesure où le résultat de la SARL Calival était déficitaire et que seule une majoration du déficit dans la catégorie des bénéfices agricoles pouvait être prononcée, et non la réduction du revenu imposable. Il résulte effectivement de l'instruction que dans le cadre de la proposition de rectification du 21 décembre 2015, le service a informé M. et Mme A que le déficit agricole de l'année 2012 ne pouvait pas être imputé sur le revenu global, en application du 1° du I de l'article 156 du code général des impôts, au motif que le total des autres revenus nets du foyer fiscal excédait la limite de 106 225 euros au titre de l'année 2012. Par suite, les premiers juges ne pouvaient qu'augmenter de 8 000 euros le déficit agricole déclaré par M. et Mme A au titre de l'année 2012, et non pas leur accorder une décharge au titre de la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 2012. 
 18. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a déchargé M. et Mme A, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, à due concurrence de la réduction en base dans la catégorie des bénéfices agricoles d'un montant de 8 000 euros. Il y a lieu, toutefois, pour la cour de prononcer l'augmentation de 8 000 euros du déficit agricole déclaré par M. et Mme A au titre de l'année 2012. 
 Sur les conclusions d'appel de M. et Mme A : 
 En ce qui concerne le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux consécutif à la limitation des amortissements des biens donnés en location : 
 19. Aux termes du 2. du II de l'article 39 C du code général des impôts : " En cas de location ou de mise à disposition sous toute autre forme de biens consentie directement ou indirectement par une personne physique, le montant de l'amortissement de ces biens ou parts de copropriété est admis en déduction du résultat imposable, au titre d'un même exercice, dans la limite du montant du loyer acquis, ou de la quote-part du résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts. ". 
 20. Il résulte des mentions de la proposition de rectification que la SARL Calival a conclu avec la SCI Saint-Amand un contrat de bail à compter du 1er janvier 2010 par lequel cette dernière donne en location pour les besoins de l'activité de la SARL Calival des biens immobiliers destinés à " abriter les chevaux et les pâturages ". La SARL Calival a déduit du résultat déclaré, des dotations aux amortissements comptabilisées sur les dépenses de travaux immobiliers et d'aménagement des immeubles situés à Eswars pour un montant de 108 295 euros au titre de l'exercice 2012 et de 108 741 euros au titre des exercices 2013 et 2014. L'administration a toutefois estimé que le bâtiment à usage d'habitation et la dépendance annexe n'étaient pas utilisés pour les besoins de la SARL Calival. Le vérificateur a limité le montant des amortissements afférents à ces constructions et agencements à la différence entre le montant des loyers et recettes correspondant à la mise à disposition de ces biens amortissables, soit une maison à usage d'habitation et ses dépendances, et les charges autres que l'amortissement, directement rattachables aux immeubles et équipements correspondant aux locaux mis à disposition. 
 21. M. et Mme A indiquent accepter, à titre de conciliation, 50 % du rehaussement que le service leur a notifié sur le fondement du 2. du II de l'article 39 du code général des impôts, soit 50 109 euros par exercice, correspondant à un amortissement de 70 % de la salle de réception et salle annexe, cour et mur d'enceinte et à un amortissement de 100 % du hangar. 
 22. D'une part, l'administration fiscale fait valoir qu'à la suite des observations formulées par M. et Mme A dans le cadre de l'interlocution interrégionale, l'administration a admis que le hangar soit considéré comme étant affecté à l'activité de la SARL Calival et n'a pas fait application des dispositions de l'article 39 C du code général des impôts. D'autre part, si M. et Mme A font valoir que le site d'Eswars est exploité pour les activités équestre de la SARL Calival, et demandent à ce titre un amortissement de 70 % de la salle de réception et salle annexe, cour et mur d'enceinte, il résulte de la convention du 30 août 2007 entre la SARL Calival et M. A que la SARL Calival a suspendu temporairement l'exploitation du site situé à Eswars et l'a mis à disposition de M. et Mme A pour un montant forfaitaire annuel de 12 000 euros, avec la jouissance d'un bâtiment à usage d'habitation, et d'un bâtiment à usage de salle de réception, qui constitue une dépendance annexe à l'habitation. La comptabilité de la SARL Calival enregistrait d'ailleurs une recette annuelle de 12 000 euros à ce titre pendant les trois exercices contrôlés et cette habitation est le domicile de M. et Mme A, déclaré à l'administration fiscale. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que ces locaux loués, à savoir un bâtiment à usage d'habitation et ses dépendances, n'étaient pas affectés à l'usage de la SARL Calival et fait application des dispositions précitées de l'article 39 C du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le rehaussement des bénéfices agricoles : 
 S'agissant des revenus tirés de la vente du cheval " Uncommonmail " : 
 23. Il résulte des mentions de la proposition de rectification que l'administration a estimé que les ventes de chevaux acquis et immédiatement revendus par la SARL Calival relevaient d'une activité de négoce imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux tandis que les ventes de chevaux nés ou préparés par la SARL Calival pour les activités et compétitions hippiques, relevaient d'une activité agricole imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles. La SARL Calival a vendu trois chevaux en 2012, dont le cheval dénommé " Uncommonmail " revendu plus de sept mois après son acquisition, le produit de cette cession étant, selon l'administration, imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles, eu égard au délai de sept mois entre son achat et sa revente. 
 24. M. et Mme A soutiennent que le produit de la vente du cheval " Uncommonmail " ne relève pas des bénéfices agricoles et doit être rattaché aux bénéfices industriels et commerciaux. Ils font valoir à ce titre que le délai de sept mois entre l'acquisition et la vente de ce cheval s'explique par la difficulté pour trouver un acquéreur et que le cheval n'a pas été préparé au sein de la SARL Calival. 
 25. Toutefois, d'une part, M. et Mme A ne produisent aucun élément établissant les difficultés qu'ils auraient rencontrées à céder ce cheval plus tôt qu'ils ne l'ont fait. D'autre part, eu égard au délai entre l'acquisition et la vente du cheval, la possession du cheval " Uncommonmail " par la SARL Calival s'est inscrite dans le cadre du cycle biologique de croissance du cheval ou dans le cadre d'opérations visant, à l'âge adulte, à améliorer sa condition physique, de sorte que les revenus provenant de la cession du cheval relèvent à ce titre d'une activité agricole. Enfin, l'administration fait valoir, sans être utilement contestée par la société requérante, que le cheval en cause a vraisemblablement été préparé par la SARL Calival dès lors que, alors que la SARL Calival a affirmé au cours des opérations de contrôle n'acheter que des chevaux non débourrés, ce cheval a participé à une compétition seulement sept semaines après sa vente. Par suite, c'est à bon droit que le produit de la vente du cheval " Uncommonmail " a été regardé par l'administration comme relevant des bénéfices agricoles. 
 S'agissant des revenus tirés de la prise en pension de chevaux : 
 26. Il résulte des mentions de la proposition de rectification que la SARL Calival exerce une activité de prise en pension de chevaux, dont les revenus ont été initialement déclarés par la société dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et qui ont été requalifiés par l'administration fiscale en bénéfices agricoles sur le fondement de l'article 63 du code général des impôts. 
 27. Si M. et Mme A font valoir que l'activité de prise en pension de chevaux pour le compte de tiers relève des bénéfices industriels et commerciaux, les revenus provenant d'une activité de prise en pension de chevaux, même lorsqu'elle ne s'inscrit pas dans le prolongement de l'exploitation d'un centre équestre ou d'une activité d'entraîneur mais relève d'un simple gardiennage se situant hors du cycle de l'élevage et de la compétition, sont également imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a requalifié ces revenus et les a imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles. 
 S'agissant des revenus tirés de la location de quatre chevaux à la famille A : 
 28. Il résulte de l'instruction que, par une convention dite " convention d'occupation partielle " du 27 décembre 2005, la SARL Calival a mis à disposition de M. A et de ses trois enfants, quatre chevaux appartenant à la société, cette mise à disposition incluant les boxes, moyens de transport, petite et grande carrière de travail, cour et pâturages ainsi que les soins fournis aux chevaux, en contrepartie d'une somme annuelle de 15 000 euros. L'administration a estimé que les revenus tirés de la location par la SARL Calival de quatre chevaux à la famille A relevaient des bénéfices agricoles. 
 29. D'une part, si M. et Mme A soutiennent que la rétrocession à la famille A s'analyse non comme une location mais comme une prestation de louage de services dont les revenus relèvent des bénéfices industriels et commerciaux, il résulte de l'instruction que cette mise à disposition comprend également l'hébergement, l'alimentation et les soins qui participent au cycle biologique de croissance des chevaux par la SARL Calival qui exerce une activité d'élevage. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que ces activités relevaient des bénéfices agricoles sur le fondement de l'article 63 du code général des impôts. D'autre part, si les requérant font valoir que la refacturation de frais accessoires pour 6 424 euros dans la catégorie des bénéfices agricoles inclut la refacturation de soins vétérinaires et de matériel d'équitation qui relèvent également des bénéfices industriels et commerciaux, il est constant que ces soins vétérinaires et les frais de matériel d'équitation ont été exposés dans le cadre d'une activité agricole. Par suite, M. et Mme A ne sont donc pas fondés à contester l'imposition des revenus issus de cette refacturation dans la catégorie des bénéfices agricoles. 
 30. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que le chiffre d'affaires réalisé par la SARL Calival au titre de l'exercice 2012 relève majoritairement des bénéfices industriels et commerciaux. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'imputation des déficits issus des activités regardées à tort comme agricoles par les contribuables, sur le revenu net global de M. et Mme A en application de l'article 156 du code général des impôts. 
 S'agissant de la clé de répartition des charges : 
 31. Il résulte des mentions de la proposition de rectification que le service a constaté qu'il existait trois types de charges imputables aux activités équestres : les dépenses d'achat de chevaux, les autres dépenses équestres (alimentation, soins, hébergement) et les autres frais généraux mixtes. Comme ces dépenses avaient été engagées pour des opérations relevant soit des bénéfices agricoles soit des bénéfices industriels et commerciaux, l'administration a calculé une clé de répartition permettant de tenir compte de la proportion d'utilisation réelle, notamment en fonction de la durée d'hébergement des chevaux au cours de l'exercice 2012. L'administration a ainsi déterminé une répartition des charges à hauteur de 31 388 euros pour les bénéfices industriels et commerciaux et 361 752 euros pour les bénéfices agricoles. 
 32. M. et Mme A contestent la clé de répartition ainsi prise en compte par le service pour déterminer les charges directement liées aux activité équestres, hors achats de chevaux, et demandent, à titre subsidiaire, de retenir une ventilation des charges à hauteur de 58 460,78 euros pour l'activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux, 26 euros pour l'activité relevant des bénéfices agricoles, 284 327,89 euros au titre des activités équestres mixtes et 55 348,33 euros pour les autres charges mixtes, cette ventilation étant celle proposée à l'administration à l'appui de leur recours hiérarchique. Toutefois, il résulte de l'instruction que la clé de répartition des charges proposée par M. et Mme A a été écartée par l'administration au stade du recours hiérarchique au motif que cette clé n'était pas assortie des justifications suffisantes. Or, les requérants n'assortissent leur demande en appel, tout comme devant les premiers juges, d'aucun justificatif suffisamment probant, alors que la charge de la preuve leur incombe. 
 33. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge des impositions en litige. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 34. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de M. et Mme A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Les articles 1er, 2 et 3 du jugement n° 1808510 du 11 juin 2021 du tribunal administratif de Lille sont annulés. 
 Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 2011 et les majorations correspondantes, dont le tribunal administratif de Lille avait prononcé la décharge, sont remises à la charge de M. et Mme A. 
 Article 3 : Le déficit agricole de l'année 2012 est majoré d'un montant de 8 000 euros. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande de M. et Mme A, la requête présentée par M. et Mme A et leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. C A et Mme B A. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 17 mai 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juin 2023. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre,  
 Signé : C. HeuLa greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA01746, 21DA01852