CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 16 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. 
 Par un jugement no 1802498 du 1er juillet 2021, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 29 juillet 2021, M. A B, représenté par la SCP d'avocats Bejin-Camus-Belot, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, pour un montant total de 19 401 euros ; 
 3°) d'ordonner la restitution des sommes versées à ce titre, augmentées des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales. 
 Il soutient que : 
 - les faits constitutifs d'une taxation d'office devaient être portés à sa connaissance avant la mise en œuvre du contrôle ;  
 - il ne pouvait faire l'objet d'une taxation d'office dès lors qu'il n'a pas manqué à ses obligations fiscales, les déclarations CA12 ayant été déposées dans le délai de 30 jours suivant l'envoi de la mise en demeure ; 
 - l'administration fiscale a manqué à son obligation de loyauté telle que définie aux paragraphes 9 de la documentation de base 4 G-2326 du 30 avril 1988 et 4 G-3326 du 25 juin 1998 ; 
 - l'administration a méconnu le principe de sécurité juridique et a commis un détournement de procédure en recourant à la procédure de taxation d'office sans lui avoir préalablement exposé les raisons pour lesquelles il allait recevoir une mise en demeure d'avoir à déposer une déclaration ; 
 - la procédure de taxation d'office ne pouvait valablement être mise en œuvre, conformément aux principes dégagés par la décision n° 420488 du 4 décembre 2019 du Conseil d'Etat, dès lors qu'il justifie avoir commis une erreur purement involontaire ; 
 - dès lors qu'il ne se trouvait pas en situation de taxation d'office, l'administration fiscale aurait dû lui laisser la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - les rétrocessions d'honoraires ne pouvaient être cumulées, ce cumul étant contraire aux conventions les établissant, et alors que les rétrocessions étaient destinées à des personnes différentes ; 
 - les rétrocessions d'honoraires résultant de la mise disposition de la clientèle ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que cela ressort de la réponse ministérielle du 23 mai 1983 et de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - seuls ses confères ayant réalisé les prestations en cause sont redevables de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 octobre2021, le ministre de l'économie, des finances et de relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - en l'absence de litige né et actuel, les conclusions de M. B tendant au versement d'intérêts moratoires en application des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont irrecevables ; 
 - les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive n° 2006/12/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, qui exerce l'activité libérale de chirurgien-dentiste à Saint-Quentin (Aisne), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Au terme de ce contrôle et par deux propositions de rectifications des 13 décembre 2016 et 4 janvier 2017 établies dans le cadre de la procédure de taxation d'office, l'administration fiscale a estimé que les sommes qui avaient été perçues par M. B de deux confrères qui avaient, au cours de la période vérifiée, exercé en tant que collaborateur dans les locaux de son cabinet n'avaient, à tort, pas été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Après la mise en recouvrement, pour un montant total, en droits et pénalités, de 19 401 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant et le rejet de sa réclamation, M. B a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. M. B relève appel du jugement du 1er juillet 2021 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. 
 Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des sommes en cause : 
 2. En vertu du I. de l'article 256 du code général des impôts, les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Le premier alinéa de l'article 256 A de ce code précise que : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. ". Aux termes du dernier alinéa de cet article : " Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités () de prestataire de services, y compris les activités () des professions libérales ou assimilées. () ". Enfin, aux termes de l'article 293 B du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Pour leurs () prestations de services, les assujettis établis en France () bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : / 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : / a) 81 500 € l'année civile précédente ; / b) Ou 89 600 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / a) 32 600 € l'année civile précédente ; / b) Ou 34 600 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. / () ". 
 3. Par un premier contrat conclu le 27 mars 2012 entre M. B et un confrère, chirurgien-dentiste, également inscrit au tableau de l'ordre du département de l'Aisne, et par un avenant à ce contrat, conclu par les mêmes parties le 1er avril 2012, il a été convenu que ce confrère effectuerait, à titre libéral et en toute indépendance professionnelle, des soins dentaires sur ses propres patients et sur les patients du titulaire, à savoir ceux de M. B, en utilisant le poste dentaire techniquement aménagé dont dispose ce dernier. En outre, ce contrat et cet avenant prévoient que M. B recevra mensuellement, en contrepartie des avantages ainsi consentis à ce cocontractant, une quotité fixée à 50 % des honoraires perçus sur les actes de soins dispensés par ce dernier dans le cadre de cette collaboration professionnelle et à 45 % sur les actes relatifs aux prothèses dentaires. L'avenant du 1er avril 2012 précise que ces quotités bénéficiant à M. B seront versées, à concurrence d'une somme de 1 250 euros, à la société civile de moyens au sein de laquelle celui-ci exerce son activité libérale et, pour le surplus, à ce dernier. Par ailleurs, un second contrat ayant le même objet a été conclu le 21 octobre 2015 avec un autre confère inscrit au tableau de l'ordre du département de la Somme, moyennant une contrepartie versée à M. B à hauteur d'une quotité fixée à 50 % des honoraires perçus sur les actes de soins dispensés par ce dernier dans le cadre de cette collaboration professionnelle et à 40 % sur les actes relatifs aux prothèses dentaires. Enfin, les deux contrats précisent que l'ensemble des sommes faisant l'objet de ces versements ne seront pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que la franchise en base prévue à l'article 293 B du code général des impôts sera applicable et que, dans le cas contraire, il appartiendra au titulaire, à savoir M. B, de régler la taxe sur la valeur ajoutée à l'administration fiscale. 
 4. Eu égard aux termes mêmes, exposés au point précédent, dans lesquels elles sont rédigées, les stipulations contractuelles conclues entre M. B et ses deux confrères ont pour objet de mettre à la disposition de ces derniers des locaux aménagés ainsi que le matériel nécessaire à l'exercice de la profession de chirurgien-dentiste, de même que la patientèle du cabinet de M. B. Ces stipulations n'instaurent cependant aucun lien de subordination entre les deux praticiens et M. B et ne remettent pas en cause le caractère libéral de l'exercice de leur profession. Elles n'ont, en outre, aucunement pour objet de régir les conditions de réalisation des actes de soins et de prothésie par des membres d'une profession médicale réglementée, lesquels actes sont, par nature, exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 1° du 4. de l'article 261 du code général des impôts, et conformément à l'article 132 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006, de sorte que M. B ne peut utilement se prévaloir de ces dispositions, mais concernent une prestation de services consistant en la mise à disposition de locaux professionnels aménagés, de matériel et d'une patientèle. En outre, les termes mêmes de ces contrats prévoient expressément que les contreparties mensuelles mises à la charge des collaborateurs bénéficiaires de cette prestation de services sont destinées à M. B, seul cocontractant de ces deux collaborateurs, quand bien même une partie de ces sommes, s'agissant de l'un d'eux, serait versée à la société civile de moyens au sein de laquelle M. B exerce sa profession. Dans ces conditions, les sommes perçues par M. B en contrepartie de cette prestation de mise à disposition n'ont, pour l'application de la loi fiscale et quelle que soit la qualification qu'ont entendu leur donner les parties aux contrats, de même que leurs modalités de paiement, pas la nature d'honoraires qui lui seraient rétrocédés, mais celle de rémunérations entrant dans le champ d'application des dispositions précitées du I. de l'article 256 du code général des impôts et de l'article 256 A de ce code et sont, par suite, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, sauf si elles peuvent bénéficier de la franchise prévue à l'article 293 B du même code. Or, il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que les sommes ainsi perçues par M. B au cours de la période vérifiée, allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, ont excédé, à compter du 1er septembre 2013, les montants prévus par les dispositions précitées du 2° de l'article 293 B du code général des impôts et qu'elles ne pouvaient, en conséquence, bénéficier, à compter de cette date, de la franchise instaurée par ces dispositions. Dès lors, l'administration était fondée à estimer que les sommes versées après cette date, dans le cadre de ces contrats de collaboration, devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 5. En premier lieu, en vertu du 4° de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales, la procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable dans les cas de taxation ou d'évaluation d'office des bases d'imposition. En outre, en vertu du 3° de l'article L. 66 de ce livre, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes sur le chiffre d'affaires sont taxées d'office. 
 6. Ainsi qu'il a été dit au point 4, les sommes perçues, à compter du 1er septembre 2013, par M. B en exécution de l'engagement contractuel conclu avec son premier collaborateur devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Or, il est constant que M. B n'a souscrit aucune des déclarations périodiques de chiffre d'affaires que les dispositions du 3. de l'article 287 du code général des impôts et de l'article 242 sexies de l'annexe II à ce code imposent aux personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée de déposer. Les dispositions, rappelées au point précédent, du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales autorisaient l'administration, en conséquence de ce seul constat, à taxer d'office, à raison de ces sommes, M. B, qui, eu égard aux termes mêmes des deux contrats rappelés au point 3, ne peut sérieusement soutenir qu'il ignorait que ces sommes étaient susceptibles d'être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en cas de dépassement des plafonds fixés à l'article 293 B du code général des impôts, ni qu'il serait, dans ce cas, le redevable de cette taxe. Ainsi, alors, en particulier, que les manquements aux obligations déclaratives plaçant M. B en situation d'être taxé d'office étaient antérieurs au contrôle, quand bien même ils ont été révélés au cours de celui-ci, l'administration n'a pas agi en contradiction avec les préconisations de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, qui lui sont opposables en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, en mettant en œuvre la procédure de taxation d'office, alors même que ces préconisations énoncent que cette procédure doit être réservée à des cas très limités de manquements avérés du contribuable à ses obligations fiscales, ce qui est le cas en l'espèce. Par ailleurs, ni les dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, ni celles des articles L. 67 et L. 68 de ce livre, ne subordonnent la taxation d'office à une information ou à une mise en demeure préalable. Dès lors, l'administration, en n'informant pas M. B des motifs de la taxation d'office et en n'adressant pas une telle mise en demeure à l'intéressé préalablement à la proposition de rectification du 13 décembre 2016, ne l'a aucunement induit en erreur et n'a commis aucune irrégularité ou détournement de procédure, ni n'a méconnu, à son détriment, son obligation de loyauté ou le principe de sécurité juridique. A ce titre, si, bien qu'elle n'y était pas tenue, l'administration a mis en demeure M. B, le 13 décembre 2016, de déposer, dans un délai de 30 jours, les déclarations CA12 pour les exercices clos le 31 décembre 2014 et le 31 décembre 2015, ce qu'a fait le contribuable, en tout état de cause, cette circonstance ne faisait pas obstacle à la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office en raison du non-respect du délai légal de dépôt des déclarations qu'il était tenu de souscrire. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité, tant dans son principe que dans ses modalités de mise en œuvre, de la procédure de taxation d'office à l'issue de laquelle les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été établis doit être écarté. 
 7. En deuxième lieu, M. B, qui, ainsi qu'il vient d'être dit, a été taxé d'office à bon droit et sans irrégularité, n'avait pas droit, en vertu des dispositions, rappelées au point 5, du 4° de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales, au bénéfice des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire, dont notamment la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Au demeurant, l'administration ne l'en a pas entièrement privé, puisqu'elle a apporté une réponse motivée aux observations qu'il a formulées sur les propositions de rectifications qu'elle lui a adressées. 
 8. En troisième lieu, M. B n'est pas fondé à se prévaloir, des énonciations du paragraphe 9 de la documentation de base 4 G-2326 du 30 avril 1988 et 4 G-3326 du 25 juin 1998, qui, s'agissant d'une question afférente à la procédure d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale, au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui soit opposable à l'administration. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 9. Ainsi qu'il a été dit au point 4, les rémunérations perçues par M. B, au cours de la période vérifiée allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, en exécution des contrats de collaboration conclus par lui entraient, dans leur intégralité à compter du 1er septembre 2013 et quelles que soient leurs modalités de versement et la qualification données à celles-ci par les parties aux contrats, dans le champ d'application des dispositions, citées au point 2, du I. de l'article 256 du code général des impôts et de l'article 256 A de ce code et devaient, par suite, être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu'elles excédaient les plafonds fixés par l'article 293 B du même code pour bénéficier de la franchise que cet article instaure. Par suite, l'administration, qui ne s'est pas placée implicitement sur le terrain de la répression d'un abus de droit et n'a pas écarté, en tout ou partie, les stipulations contractuelles conclues par M. B comme ne lui étant pas opposables, mais a seulement donné à ces stipulations leur exacte qualification au regard de la loi fiscale, était fondée à rappeler la taxe sur la valeur ajoutée que l'intéressé n'avait pas spontanément acquittée à ce titre. 
 En ce qui concerne l'invocation de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration : 
 10. M. B invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de la réponse apportée par le ministre de l'économie à un député, publiée le 23 mai 1983 sous le n°26227 et repris au paragraphe n°230 de la doctrine publiée le 23 mai 2013 au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10. Selon cette réponse, eu égard aux clauses généralement contenues dans les contrats de collaboration conclus entre des professionnels de santé et qui ne remettent pas en cause le caractère libéral de l'activité, la redevance versée au propriétaire du cabinet constitue pour celui-ci la contrepartie de la location de locaux professionnels aménagés et doit, à ce titre, être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Or, ces prévisions ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont le présent arrêt fait application. M. B n'est, dès lors, pas fondé à s'en prévaloir. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée par le ministre, que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la restitution, avec intérêts moratoires, des sommes acquittées à ce titre ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 2 mars 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : B. BaillardLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
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 N°21DA01831 
 3 
 N°"Numéro"