CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C B ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer, à titre principal, la décharge, à titre subsidiaire, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014. 
 A un jugement n° 1902157 du 25 mai 2021, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 A une requête, enregistrée le 30 juillet 2021, M. et Mme B, représentés A le cabinet KPMG Avocats, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer, à titre principal, la décharge, à titre subsidiaire, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration n'a pas produit le courrier de l'avocat rédacteur de l'acte de cession des parts de la société HD International sur lequel elle a fondé son analyse selon laquelle ces parts ont été acquises A eux en espèces au moyen de revenus d'origine indéterminée et au vu duquel elle a imposé d'office, en tant que tels, la somme correspondante ; ils ont, de ce fait, été empêchés de discuter contradictoirement de ce point ; en conséquence, la procédure d'imposition est entachée d'une irrégularité qui a porté atteinte aux droits de la défense et qui, dès lors, justifie la décharge des impositions correspondantes ; 
 - dans l'hypothèse où la cour retiendrait l'analyse de l'administration, il lui appartiendrait alors de réduire les bases imposables qui leur ont été assignées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée en tenant compte de la clause de garantie de passif contenue dans l'acte de cession et actionnée après celle-ci en raison du paiement, A la société HD International, de plusieurs dépenses trouvant leur origine dans la période antérieure à cette cession, non reprises au passif de son bilan à la date de cession et devant diminuer le prix de cession des parts sociales ; 
 - contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, les crédits identifiés A l'administration comme correspondant à des revenus fonciers perçus en espèces et provenant de la location d'un local commercial et d'un appartement dont ils sont propriétaires au Maroc ne recouvrent pas l'intégralité des revenus perçus A eux en espèces à ce titre ; 
 - la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, A le a. de l'article 1729 du code général des impôts, que l'administration a appliquée aux suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux procédant de la réintégration, dans leurs revenus imposables, des revenus regardés comme étant d'origine indéterminée, n'est pas fondée, dès lors que l'administration n'a pas rapporté la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée, qu'elle leur prête, d'éluder l'impôt. 
 A un mémoire en défense, enregistré le 10 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - compte-tenu de l'abandon, A l'administration, d'une partie des rehaussements notifiés à M. et Mme B consécutivement au recours introduit A eux devant l'interlocutrice fiscale départementale et à l'admission partielle de leurs réclamations, l'étendue du litige d'appel en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée réintégrés dans les revenus imposables des intéressés se limite aux droits et pénalités résultant d'une base imposable de 53 250 euros au titre de la seule année 2013 ; 
 - le courrier établi le 11 juin 2014 A l'avocat rédacteur de l'acte de cession des parts sociales de la société HD International, dont le service avait eu connaissance sans en prendre copie et sur lequel il avait fondé initialement les rehaussements notifiés à M. et Mme B dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée en retenant que l'intégralité du prix de cession avait été payé A eux en espèces au cours des années 2013 et 2014, ne fonde plus l'analyse de l'administration ; en effet, l'administration, compte-tenu des termes des réclamations des intéressés, retient désormais, au vu d'une nouvelle correspondance de cet avocat, adressée au service le 8 février 2016, que le prix de cession a été partiellement payé A M. et Mme B au cours des années en cause, conformément à l'échéancier contractuellement prévu dans l'acte de cession ; il s'ensuit que le tribunal administratif a retenu à juste titre que l'absence de communication, à M. et Mme B, du premier courrier de cet avocat était dépourvu d'incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 
 - la prise en compte de la clause de garantie de passif invoquée A M. et Mme B, qui n'a vocation à jouer qu'en ce qui concerne les 390 parts dont ils ont fait l'acquisition, et non l'intégralité des 780 parts mises en vente, et en tenant compte de la seule part du prix de cession payé A les intéressés au cours des années 2013 et 2014, ne conduit pas à une base d'imposition inférieure à celle retenue, en dernier lieu, A l'administration ; en conséquence, les appelants ne peuvent utilement se prévaloir de cette garantie, dont la mise en œuvre effective n'est d'ailleurs pas établie ; 
 - les seuls baux et attestations produits A M. et Mme B, qui supportent la charge de la preuve, pour avoir été taxés d'office, ne suffisent pas à établir que les versements reçus en espèces sur deux comptes bancaires non déclarés dont ils sont détenteurs au Maroc, lesquels versements ont été regardés comme non justifiés A l'administration, qui a refusé d'en tenir compte pour établir sa balance d'espèces, correspondraient à des loyers ; 
 - M. B, qui a acquis des parts sociales pour un prix versé A lui à hauteur de 50 000 euros A an, en 2013 et en 2014, alors que les revenus déclarés A le foyer fiscal s'élevaient, respectivement, à 40 672 euros et 34 237 euros au titre de chacune de ces années, ne pouvait ignorer que cette opération était financée A des revenus soustraits à l'impôt, qui constituaient l'essentiel des ressources financières du foyer fiscal et qui lui permettaient de faire face aux dépenses de son train de vie ; c'est donc à bon droit que l'administration a fait application de la pénalité prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Au cours de ce contrôle, la vérificatrice a constaté l'existence d'un excédent de dépenses payées en espèces A les intéressés, A rapport aux revenus perçus, à la connaissance du service, A eux sous la même forme durant la période vérifiée. Le service a, en particulier, considéré qu'aucun flux financier correspondant au paiement, au cours des années 2013 et 2014, du prix d'acquisition de 390 parts sociales composant le capital de la société HD International, qui s'élevait à 178 550 euros, ne pouvait être identifié sur les relevés de compte bancaire des intéressés, et qu'il convenait d'en conclure que cette somme avait été versée A eux en espèces, alors qu'aucun revenu de ce montant n'avait été perçu en espèces A les intéressés. Ces derniers n'ayant pu fournir aucune explication sur l'origine des espèces qu'ils ont ainsi utilisées pour procéder à cette acquisition, le service a estimé que M. et Mme B avaient nécessairement perçu, au cours de la période vérifiée, des revenus d'origine indéterminée. A ailleurs, le service a entendu tirer les conséquences de la vérification de comptabilité dont la société HD International, au capital de laquelle M. B est associé, qui avait permis de mettre en évidence le versement, à l'intéressé, qui est aussi le gérant de cette société, de revenus distribués A celle-ci. Enfin, le service a, d'une part, remis en cause la déduction, des revenus déclarés A M. et Mme B au titre des années 2013 et 2014, d'une pension alimentaire versés à un ascendant et, d'autre part, rectifié une insuffisance de déclaration, A les intéressés, des revenus fonciers perçus A eux au titre des mêmes années. L'administration a fait connaître à M. et Mme B sa position sur ces différents points A une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 10 juin 2016. Les observations formulées A les intéressés n'ont pas amené l'administration, pour l'essentiel, à revoir son appréciation et il en est de même de l'entretien accordé à M. et Mme B A le supérieur hiérarchique de la vérificatrice. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, consultée à la demande des intéressés, a émis, dans sa séance du 31 mars 2017, un avis favorable aux rehaussements maintenus à leur charge. 
 2. Toutefois, à la suite de l'entretien accordé à M. et Mme B A l'interlocutrice fiscale départementale, l'administration a accepté de retenir l'argumentation développée A les intéressés, selon laquelle une partie des sommes regardées comme distribuées entre leurs mains A la société HD International faisait l'objet d'une double imposition en raison de la rectification opérée concomitamment en matière de revenus d'origine indéterminée. En conséquence, le montant des revenus d'origine indéterminée réintégrés dans les revenus imposables de M. et Mme B au titre de l'année 2014 a été ramené de 94 287 euros à 17 191 euros. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi maintenus à la charge des intéressés ont été mis en recouvrement, respectivement, le 31 mai 2018 et le 31 juillet 2018, à hauteur d'un montant total de 190 999 euros en droits et pénalités. Enfin, M. et Mme B ont présenté trois réclamations, accompagnées de justifications nouvelles, qui ont conduit au prononcé A l'administration d'un dégrèvement de 44 734 euros, en droits et pénalités, en matière d'impôt sur le revenu et à un dégrèvement de 18 226 euros, en droits et pénalités, en matière de prélèvements sociaux. Insatisfaits de cette issue partielle, M. et Mme B ont porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer, à titre principal, la décharge, à titre subsidiaire, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014. Ils relèvent appel du jugement du 25 mai 2021 A lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. 
 4. Dans le cadre de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société HD International, la vérificatrice a eu accès à un courrier établi le 11 juin 2014 A l'avocat qui avait rédigé l'acte de cession des parts sociales de cette société, daté du 29 juin 2012 et soumis le 11 juillet 2012 à la formalité d'enregistrement. Selon les termes de ce courrier, dont le ministre confirme que la vérificatrice n'a pas pris copie, mais dont la teneur est reprise dans la proposition de rectification adressée le 10 juin 2016 à M. et Mme B, cet avocat a versé au cédant une somme de 70 000 euros, à valoir sur le prix de la cession, à partir de son compte ouvert auprès de la Caisse autonome des règlements pécuniaires des avocats (CARPA) et le cédant a, A ailleurs, reçu directement de M. B, qui s'est porté acquéreur, au prix unitaire de 662 euros, de 290 des 780 parts de la société HD International, la somme de 178 550 euros. A le même courrier, cet avocat a précisé que le montant total des versements opérés pour acquérir les parts sociales cédées, c'est-à-dire l'ensemble des 780 parts de la société HD International, s'élève à 248 550 euros. A un autre courrier adressé le 8 février 2016 au service et produit devant les premiers juges, le même avocat a précisé que les parties à l'acte de cession avaient convenu, avec son accord, le principe d'un paiement direct au cédant A l'acquéreur, et qu'elles avaient, à mesure de ces paiements, établi des reçus dont la copie lui avait été transmise. Après avoir vainement demandé à M. et Mme B, A deux courriers établis le 2 février 2016 et le 11 avril 2016, de lui préciser le mode de financement de cette acquisition de parts sociales et de lui communiquer une copie des reçus évoqués A l'avocat rédacteur de l'acte de cession, le service a adressé aux intéressés, le 15 février 2016, en application des dispositions de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, une demande d'éclaircissements. Le pli correspondant lui a toutefois été retourné avec une mention selon laquelle les destinataires, bien qu'avisés de sa mise en instance, ne l'ont pas réclamé dans le délai imparti. Dans ces conditions, l'administration a estimé que M. B devait être regardé, en l'absence d'éléments contraires, comme ayant payé l'intégralité de la somme de 178 550 euros au cours des années 2013 et 2014 et, après avoir constaté qu'aucune mention de ce paiement n'apparaissait sur les relevés des comptes bancaires dont disposaient M. et Mme B, il a retenu que ce paiement devait être considéré comme ayant été effectué en espèces. L'établissement d'une balance d'espèces n'ayant pas permis d'identifier la perception, A les intéressés, de sommes suffisantes pour financer cette acquisition, l'administration a estimé que le paiement du prix d'achat des 390 parts sociales acquises A M. B avait été opéré à partir de revenus d'origine indéterminée, d'un montant de 178 550 euros, qu'elle a soumis d'office à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. 
 5. Il ressort des mentions de la proposition de rectification adressée le 10 juin 2016 à M. et Mme B que ceux-ci indiquent l'origine et la teneur du courrier établi le 11 juin 2014 A l'avocat qui avait rédigé l'acte de cession des parts sociales de la société HD International et sur lequel le service avait, notamment, fondé les rehaussements notifiés aux contribuables dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Les intéressés doivent ainsi être regardés, ce qu'ils ne contestent d'ailleurs pas, comme ayant été mis à même de demander que ce courrier soit mis à leur disposition avant la mise en recouvrement des impositions en litige. Or, il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que M. et Mme B auraient demandé la communication de ce document, dont il n'est, en outre, pas contesté qu'il n'était pas en la possession du service. Au surplus, au vu de l'argumentation développée A les intéressés dans leurs réclamations, l'administration a abandonné le raisonnement qu'elle avait établi à partir des mentions de ce courrier, pour retenir désormais qu'il y avait lieu de déterminer le montant des revenus d'origine indéterminée en tenant compte de l'échéancier de paiement prévu A l'acte de cession. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance, A l'administration, des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales au détriment de M. et Mme B doit être écarté et il doit en être de même de celui tiré de ce que les intéressés auraient été privés de pouvoir discuter contradictoirement de cette pièce, en méconnaissance du principe du respect des droits de la défense. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne la mise en œuvre de la garantie de passif : 
 6. M. et Mme B soutiennent que les bases imposables qui leur ont été assignées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée doivent être réduites en tenant compte de ce que la clause de garantie de passif contenue dans l'acte de cession a été mise en œuvre en raison du paiement, A la société HD International, de plusieurs dépenses, représentant un montant total de 74 208,45 euros, qui trouvent leur origine dans la période antérieure à cette cession, qui ne sont pas reprises au passif du bilan de cette société à la date de cession et qui doivent entraîner une diminution du prix de cession des parts sociales. Toutefois, à supposer même que les dettes de la société HD International auxquelles M. et Mme B font référence trouveraient toutes leur origine dans des événements antérieurs à la date de la cession en cause, les appelants, qui ne justifient pas avoir porté ces événements à la connaissance du cédant dans les conditions et délais prévus A cet acte, ne produisent aucun élément de nature à justifier de la mise en œuvre effective, au cours des années d'imposition en litige, de la garantie de passif prévue A l'acte de cession. Il suit de là que le moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté. 
 En ce qui concerne les revenus fonciers perçus en espèce : 
 7. Au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. et Mme B ont fait l'objet, la vérificatrice a relevé que les intéressés avaient, au cours des années 2013 et 2014, perçu, sur des comptes bancaires non déclarés qu'ils détenaient au Maroc, des versements en espèces. A défaut de justification de la cause et de l'objet de ces versements, les sommes correspondantes ont été imposées d'office en tant que revenus d'origine indéterminée. 
 8. Dans les observations qu'ils ont formulées sur la proposition de rectification qui leur a été adressée le 10 juin 2016, M. et Mme B ont exposé que ces versements correspondaient à des loyers, perçus en espèces, au titre de la location d'un local commercial et d'un appartement dont ils sont propriétaires au Maroc. Au vu de ces observations et des mentions des baux produits A les intéressés, l'administration a accepté de prendre en compte, en tant que loyers, les versements perçus, en espèces, sur les comptes bancaires détenus A M. et Mme B au Maroc, lorsque leur montant correspondait aux loyers prévus dans les baux. Elle a, en revanche, refusé de regarder comme correspondant à des loyers, les versements en espèces, reçus sur ces comptes bancaires, dont les montants étaient inférieurs aux loyers prévus dans les baux. Si M. et Mme B soutiennent que les versements demeurant inexpliqués, qui s'élèvent à 10 651 euros au titre de l'année 2013 et à 1 977 euros au titre de l'année 2014, se rattachent aux loyers perçus A eux en contrepartie de la location de leurs biens immobiliers, les deux attestations qu'ils versent au dossier et qui ont été établies, A les locataires de chacun des fonds, en 2018, soit plusieurs années après celles en litige, ne peuvent suffire à l'établir. Il suit de là que le moyen doit être écarté. 
 Sur les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". 
 10. Pour justifier du bien-fondé de l'application aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant du rehaussement notifié à M. et Mme B dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, A les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, le ministre fait valoir, en se référant aux termes de la proposition de rectification adressée aux intéressés le 10 juin 2016, que M. B, qui a acquis les parts sociales de la société HD International, pour un montant atteignant environ 50 000 euros A an, alors que ses revenus déclarés s'élevaient à 40 672 euros en 2013 et à 34 237 euros en 2014, ne pouvait raisonnablement ignorer l'existence de revenus soustraits à l'impôt, qui, abondés A les versements demeurés inexpliqués sur les comptes bancaires que M. et Mme B détiennent au Maroc, ont constitué l'essentiel des ressources financières du foyer fiscal au titre des années 2013 et 2014, et lui ont permis de procéder à cette acquisition et d'assurer son train de vie. A ces éléments, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé M. et Mme B et comme justifiant, A suite, du bien-fondé de l'application aux droits en litige de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, A les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, A le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. Les conclusions qu'ils présentent sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, A voie de conséquence, être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 26 janvier 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public A mise à disposition au greffe le 9 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : C. HeuLa greffière, 
 Signé : N. Roméro        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
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 N°21DA01849 
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 N°"Numéro"