CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 4 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à hauteur de la somme de 421 742 euros. 
 Par un jugement no 1803863 du 17 juin 2021, le tribunal administratif d'Amiens a, d'une part, déchargé M. A, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2014 résultant de la remise en cause par l'administration fiscale de l'exonération d'imposition de la plus-value immobilière qu'il a réalisée à la suite de la vente de l'immeuble situé au 49 rue Carnot à Compiègne et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 6 août 2021, 28 avril 2022, 25 août 2022 et 14 novembre 2022, et par un mémoire récapitulatif, enregistré le 30 janvier 2023, M. A, représenté par Me Dedinger et Me Desnain, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de pérlèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ; 
 2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de pérlèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, à hauteur de la somme de 288 880 euros ; 
 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration de 80 %, prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de pérlèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le bien situé à l'angle des rues Perronet et Saint-Guillaume à Paris a constitué sa résidence principale du 7 février 2014 au 19 décembre 2014, date de son incarcération ; 
 - le bien situé rue Saint-Lazare à Compiègne a constitué sa résidence principale du 15 avril 2015, date de sa libération, au 11 septembre 2015, date de la cession du bien ; 
 - à titre subsidiaire, la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que, si un avis de vérification lui a été adressé le 8 mars 2017, l'examen de sa situation fiscale a en réalité débuté en 2014 lors de l'enquête pénale diligentée à son encontre ; 
 - la procédure pénale est entachée d'un détournement de procédure dès lors qu'elle n'avait pour objet que de rechercher une infraction fiscale ; 
 - l'examen de sa situation fiscale a duré plus d'un an ; 
 - l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors que les rehaussements en litige se fondent sur des éléments de la procédure pénale qui ont été obtenus par l'administration fiscale sans qu'il en ait été informé ; 
 - à titre infiniment subsidiaire, la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n'est pas fondée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juillet 2022, et des mémoires, enregistrés les 8 novembre 2022 et 6 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, en cas de décharge de la pénalité pour manœuvres frauduleuses appliquée aux droits en litige, il y aurait lieu pour la cour de substituer la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts à celle de 80 % prévue au c. du même article. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Desnain, représentant M. A. 
 Une note en délibéré présentée pour M. A, par Me Dedinger et Me Desnain, a été enregistrée le 17 avril 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a fait l'objet, au cours de l'année 2017, d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015. Au terme de cet examen, l'administration fiscale a remis en cause, par une proposition de rectification du 12 décembre 2017, le régime d'exonération d'imposition, prévu au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts en cas de cession de résidence principale, sous lequel M. A avait placé la plus-value réalisée lors de la cession consécutive de trois biens immobiliers au cours des années 2014 et 2015, ces biens étant situés 49 rue Carnot à Compiègne, 9 rue Perronet à Paris et 96 rue Saint-Lazare à Compiègne. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont en conséquence été mises en recouvrement pour un montant total, en droits et pénalités, de 421 742 euros. M. A a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a, en conséquence, été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à hauteur de la somme de 421 742 euros. Par un jugement du 17 juin 2021, le tribunal administratif d'Amiens a, d'une part, déchargé M. A, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, procédant de la remise en cause par l'administration de l'exonération d'imposition de la plus-value réalisée par celui-ci lors de la vente de l'immeuble situé au 49 rue Carnot à Compiègne, mise à sa charge au titre de l'année 2014 et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. A tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2015. M. A relève appel de ce jugement dans cette dernière mesure. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / () / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu () ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que, par un avis du 8 mars 2017, l'administration fiscale a informé M. A de l'engagement d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015, examen qui s'est achevé par l'envoi d'une proposition de rectification le 12 décembre 2017. Si, à la fin de l'année 2014, une enquête judiciaire a été diligentée à l'encontre de M. A pour des faits de blanchiment de fraude fiscale, de travail dissimulé, d'abus de biens sociaux et d'exercice illégal de la profession d'agent immobilier, cette procédure pénale a été menée indépendamment de toute procédure fiscale. Si un contrôleur et un inspecteur des finances publiques ont été amenés à intervenir dans le cadre de cette procédure, cette intervention résulte de réquisitions de l'autorité judiciaire effectuées à l'occasion de l'enquête de flagrance et de l'enquête préliminaire sur le fondement des articles 60 et 77-1 du code de procédure pénale. De même, les informations fiscales transmises et les analyses de la situation fiscale de M. A réalisées par l'administration fiscale l'ont été uniquement pour les besoins de la procédure pénale initiée à l'encontre de l'intéressé, laquelle a abouti à un jugement, rendu le 13 mars 2018 par le tribunal de grande instance de Compiègne, par lequel M. A a été reconnu coupable d'abus de biens sociaux pour la période allant du 22 octobre 2010 au 31 décembre 2014 ainsi que d'exécution dissimulée de l'activité de marchand de biens pour la période allant du 30 avril 2009 au 11 septembre 2015, et condamné à cent cinquante jours-amendes d'un montant total unitaire de trois cent euros ainsi qu'à l'interdiction de diriger, gérer, administrer ou contrôler une entreprise commerciale pour une durée d'un an. Les moyens tirés de ce que la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle de M. A aurait débuté dès fin 2014 sans que l'information prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales lui ait été dispensée, et de ce que cette procédure aurait excédé la durée d'un an prévue à l'article L. 12 du même livre doivent donc être écartés. Enfin, M. A ne peut, en tout état de cause, utilement soutenir que la procédure pénale serait entachée d'un détournement de procédure. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, l'administration n'est tenue d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qui ont motivé l'engagement du contrôle fiscal que dans la mesure où ces renseignements, par la nature et la précision de leur contenu, ont servi à l'établissement des redressements. 
 5. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 23 mars 2017, l'administration fiscale a sollicité auprès du procureur de la République du tribunal de grande instance de Compiègne l'autorisation de prendre connaissance, sur le fondement des articles L. 81 et L. 82 C du livre des procédures fiscales, des éléments du dossier de la procédure judiciaire ouverte à l'encontre de M. A, demande à laquelle il a été répondu favorablement le 22 mai 2017. Il résulte également de l'instruction que l'administration fiscale a effectivement exercé ce droit de communication en obtenant des copies d'éléments de la procédure pénale dont en particulier un procès-verbal d'investigations, en date du 15 juin 2016, ainsi qu'un sous-dossier " enquête de voisinage - avenue de la division Leclerc " établis par la gendarmerie nationale dans le cadre de l'enquête préliminaire, contenant des éléments dont le ministre s'est prévalu pour la première fois devant la cour au soutien de ses écritures. Toutefois, il résulte des termes mêmes tant de la proposition de rectification du 12 décembre 2017 que de la réponse aux observations du contribuable en date du 6 mars 2018, que l'administration n'a pas fondé les impositions en litige sur des éléments figurant dans la procédure pénale intéressant M. A mais uniquement sur ceux recueillis dans le cadre de la procédure contradictoire d'examen de la situation fiscale personnelle de l'intéressé. En conséquence, l'administration n'était pas tenue d'informer M. A de l'exercice de ce droit de communication, ni davantage de la nature des éléments recueillis à cette occasion et sur lesquels les redressements en litige ne sont pas fondés. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 6. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / () / II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; / () ". Sont considérés comme résidence principale au sens de ces dispositions les immeubles qui constituent la résidence habituelle et effective du propriétaire au jour de la cession. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d'une exonération. 
 En ce qui concerne le bien situé 9 rue Perronet à Paris : 
 7. M. A soutient que ce bien, acquis le 8 octobre 2010 au prix de 220 000 euros et cédé le 30 janvier 2015 au prix de 500 000 euros, a constitué sa résidence principale du 7 février au 19 décembre 2014, date de sa mise en détention provisoire. Si, compte-tenu des dates d'occupation alléguées, le contribuable ne pouvait être assujetti à la taxe d'habitation à cette adresse, la résidence habituelle de M. A ne peut pour autant y être regardée comme établie. En effet, les factures d'électricité produites relatives à cette période, lesquelles étaient d'ailleurs libellées à une autre adresse, révèlent une très faible consommation d'électricité. Par ailleurs, si M. A soutient que l'adresse figurant dans l'acte d'achat du bien situé au 96 rue Saint Lazare à Compiègne en date du 19 septembre 2014 est son adresse professionnelle, il n'en demeure pas moins que cet élément ne corrobore pas que sa résidence habituelle aurait été fixée à cette date au 9 rue Perronet à Paris. De plus, tant le procès-verbal d'interrogatoire de première comparution que l'ordonnance de placement en détention provisoire en date du 19 décembre 2014, lesquels sont produits par M. A, mentionnent comme domicile le 96 rue Saint Lazare à Compiègne. Aussi, si la promesse de vente du bien en litige en date du 18 novembre 2014, établie sur la base des déclarations de l'intéressé, mentionne que M. A y habitait, c'est à bon droit, compte-tenu des différentes adresses ainsi constatées sur la période en cause et de l'absence d'éléments probants produits par le contribuable, que l'administration fiscale a considéré que, à la date de la cession, M. A n'avait pas établi sa résidence habituelle et effective au 9 rue Perronet à Paris, et a remis en cause, de ce fait, le bénéfice de l'exonération, prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts, sous laquelle le contribuable avait placé la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession. 
 En ce qui concerne le bien situé 96 rue Saint-Lazare à Compiègne : 
 8. M. A soutient que ce bien, acquis le 20 octobre 2014 au prix de 510 000 euros et cédé le 11 septembre 2015 au prix de 708 000 euros, a constitué sa résidence principale du 15 avril 2015, date de la fin de sa détention provisoire, au jour de la cession du bien. Le contribuable produit à cette fin différents éléments dont notamment des factures d'électricité, des correspondances administratives, un constat d'huissier ainsi que quelques attestations. Par ailleurs, celui-ci avait déclaré aux services fiscaux son changement d'adresse à l'occasion de sa déclaration d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'au cours de cette période, M. A s'est prévalu d'une domiciliation à une autre adresse à différentes occasions de telle sorte qu'il demeure une incertitude sur le lieu de résidence réel de M. A au cours de la période en cause. Dès lors, l'administration fiscale a pu légalement considérer que, à la date de la cession de ce bien, M. A n'y avait pas établi sa résidence habituelle et effective et remettre en cause, de ce fait, le bénéfice de l'exonération, prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts, sous laquelle le contribuable avait placé la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession. 
 Sur la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". 
 10. Pour justifier du bien-fondé de l'application aux droits en litige de la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir que l'existence de manœuvres frauduleuses est établie par le fait que M. A s'est prévalu abusivement, au cours de la période vérifiée, de plusieurs adresses et de différents déménagements afin de placer les plus-values réalisées lors de la cession des biens en cause sous le régime d'exonération prévu au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts et ainsi d'égarer l'administration. Par ailleurs, l'administration fiscale expose que M. A, en tant que professionnel de l'immobilier, ne pouvait que connaître la réglementation applicable. Enfin, l'administration souligne que seul un examen approfondi de la situation fiscale personnelle de M. A a permis de réunir un faisceau d'indices concordants permettant d'établir qu'aucun des deux biens en cause n'avait constitué sa résidence principale. Ce faisant, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, que M. A a intentionnellement utilisé un procédé destiné à égarer l'administration dans son pouvoir de contrôle, justifiant l'application aux droits en litige de la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens n'a que partiellement fait droit à sa demande. Par voie de conséquence et dès lors que l'Etat ne peut être regardé comme étant la partie perdante dans la présente instance, les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 13 avril 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : B. BaillardLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
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 N°21DA01897 
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 N°"Numéro"