CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 2 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme B A a demandé au tribunal administratif de Rouen, par deux demandes successives, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement n° 1804814, 1900095 du 15 juin 2021, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ces demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 6 août 2021, et un mémoire, enregistré le 29 mars 2022, qui n'a pas été communiqué, Mme A, représentée par Me Wibaut, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle a été induite en erreur sur l'étendue de ses droits et a été privée de la possibilité, notamment, de saisir l'interlocuteur départemental ; 
 - le jugement attaqué est entaché d'irrégularité en ce que les premiers juges n'ont pas répondu à ce moyen ; 
 - le service, faute de lui avoir communiqué le contrat de vente du véhicule en cause, a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - le rappel de contributions additionnelles au prélèvement social n'est pas suffisamment motivé ; 
 - le service a notifié la proposition de rectification avant l'expiration du délai de trente jours en méconnaissance de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ; 
 - le service, en prenant en compte un bien immobilier qui ne lui appartenait pas, a méconnu les dispositions de l'article 168 du code général des impôts ; 
 - l'administration a retenu une valeur erronée du véhicule lui appartenant ; 
 - l'administration ne justifie pas la valeur cadastrale de 1 340 euros retenue ; 
 - il résulte de la réserve d'interprétation formulée par le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2010-88 QPC du 21 janvier 2011 relative à l'article 168 du code général des impôts, que le contribuable peut prouver que le financement des éléments de patrimoine qu'il détient n'implique pas la possession des revenus définis forfaitairement ; or, elle a justifié disposer de revenus lui permettant de financer son train de vie. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 3 mars 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 31 mars 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la décision n° 2010-88 QPC du 21 janvier 2011 du Conseil constitutionnel ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration a constaté qu'il existait une disproportion marquée entre le revenu déclaré par elle au titre de l'année 2014 et son train de vie. L'administration l'a alors imposée selon la procédure d'évaluation forfaitaire minimale du train de vie prévue par les articles L. 63 du livre des procédures fiscales et 168 du code général des impôts. Cette évaluation forfaitaire étant supérieure au seuil de 45 358 euros, l'administration a informé Mme A, par lettre du 18 mars 2016, de la base forfaitaire d'imposition retenue en application des dispositions de l'article 168 du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 21 mars 2016, l'administration l'a assujettie, en suivant la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2014. Mme A relève appel du jugement du 15 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Il ressort des motifs mêmes du jugement attaqué que les premiers juges, pour écarter le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, ont relevé que la lettre du 11 juin 2015 informant Mme A de l'engagement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle mentionnait que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié était jointe à cet avis, que la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur ainsi que, en cas de divergences importantes, l'interlocuteur départemental, était mentionnée sur l'avis de vérification et, enfin, que l'absence de reprise de cette information, dans la réponse aux observations de la contribuable du 20 juin 2016, sur les voies de recours hiérarchique n'avait pas induit Mme A en erreur sur l'étendue de ses droits. Ce faisant, les premiers juges ont suffisamment motivé leur réponse au moyen tiré par Mme A de l'irrégularité sur ce point de la procédure d'imposition, sans avoir à répondre spécifiquement à l'argument tiré de ce que la lettre qui lui a été adressée le 17 février 2017 par l'inspecteur principal aurait induit en erreur la requérante quant à la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié assure au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental dans les conditions qu'elle précise. Un contribuable qui n'a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de ces garanties, peut utilement soutenir que, compte tenu des circonstances de fait, et notamment des informations portées à sa connaissance dans la proposition de rectification ou dans la réponse à ses observations, l'administration l'a induit en erreur sur la possibilité d'obtenir leur mise en œuvre alors même qu'elle n'était pas légalement tenue de faire connaître au contribuable, à ce stade de la procédure, sa faculté d'en bénéficier. 
 4. Il résulte de l'instruction que ni la réponse de l'administration aux observations de Mme A, qui se borne, d'ailleurs à tort, à informer celle-ci de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ni le courrier ultérieur du 17 février 2017 lui signifiant seulement le refus de saisir cette commission ne reviennent, même implicitement, sur la faculté pour l'intéressée de débattre, en cas de désaccord sur le bien-fondé de l'imposition, avec l'interlocuteur départemental, qui avait été exposée tant dans la charte du contribuable vérifié remise à la contribuable que, de manière très détaillée, dans l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle auquel cette charte était annexée. Mme A n'est donc pas fondée à soutenir que l'administration l'a induite en erreur sur la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 
 6. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement de l'imposition, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 7. Il résulte de l'instruction que, pour fonder les impositions en litige, le service n'a pas utilisé le contrat d'acquisition du véhicule de marque Porsche, lequel n'est même pas mentionné dans la proposition de rectification du 21 mars 2016 ni dans la réponse aux observations du contribuable du 20 juin 2016, mais a retenu, d'une part, la circonstance que Mme A a fait enregistrer auprès du service des impôts des entreprises de Fécamp le 23 octobre 2014 un certificat d'acquisition de ce véhicule au Luxembourg et, d'autre part, la valeur à neuf du véhicule qui avait été obtenue, dans le cadre de l'exercice du droit de communication, auprès du concessionnaire Porsche de Rouen. De surcroit, l'administration fait valoir que ce contrat a été porté à sa connaissance par Mme A pour obtenir un quitus au regard de la taxe sur la valeur ajoutée et n'a pas été obtenu dans le cadre du droit de communication. Par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir que l'administration, en s'abstenant de mentionner ce contrat dans la proposition de rectification et de le communiquer ledit contrat, aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 8. En troisième lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 9. Il résulte de l'instruction que dans la proposition de rectification du 21 mars 2016, et s'agissant des prélèvements sociaux, le service a motivé l'application des contributions additionnelles au taux de 0,3 % et 2 % en se fondant sur les articles 11 et 19 de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 et sur l'article 3 de la loi 2012-1404 du 17 décembre 2012. Si les articles 11 et 19 de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 ont été codifiées à l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles, la proposition de rectification restait suffisamment motivée dès lors que le fondement légal de ces contributions additionnelles était bien indiqué. De même, si l'administration a entendu mentionner le prélèvement de solidarité sous la dénomination erronée de contribution additionnelle au taux de 2 %, cette circonstance n'est pas de nature à entacher d'insuffisance de motivation ou d'irrégularité la proposition de rectification dès lors que l'administration a indiqué le fondement légal de cette imposition en se référant à l'article 3 de la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 10. En quatrième lieu, d'une part aux termes de l'article L. 63 du livre des procédures fiscales : " 1. Lorsque les agents des impôts constatent une disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare, ils peuvent modifier la base d'imposition dans les conditions prévues aux articles 168 et 1649 quater-0 B ter du code général des impôts. / () ".  
 11. D'autre part, aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". 
 12. Les bases retenues par l'administration ont été portées à la connaissance de Mme A par lettre du 18 mars 2016. Par une proposition de rectification du 21 mars 2016, l'administration a fixé à 45 358 euros le revenu imposable de l'année 2014. Si Mme A fait grief au service de n'avoir pas attendu le délai de trente jours, prévu à l'article L. 11 du livre des procédures fiscales, avant de lui notifier la proposition de rectification, d'une part, aucun texte ne s'oppose à ce que la proposition de rectification soit adressée au contribuable avant l'expiration du délai de trente jours qui lui a été accordé, par le courrier l'informant de l'évaluation forfaitaire minimale de son revenu imposable, pour présenter ses observations. D'autre part, il résulte de l'instruction que Mme A a pu présenter ses observations avant la mise en recouvrement des impositions en litige. Dès lors, le délai de trente jours accordé au contribuable pour répondre à la proposition de rectification a été respecté et le moyen doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 13. Aux termes de l'article 168 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après, lorsque cette somme est supérieure ou égale à 45 358 euros ; cette limite est relevée chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu : / 1. Valeur locative cadastrale de la résidence principale, déduction faite de celle s'appliquant aux locaux ayant un caractère professionnel : Cinq fois la valeur locative cadastrale. / () / 4. Voitures automobiles destinées au transport des personnes : La valeur de la voiture neuve avec abattement de 50 % après trois ans d'usage. / () / 3. Le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie. ". 
 14. Il résulte de la réserve d'interprétation posée par le Conseil Constitutionnel au point 8 de sa décision n° 2010-88 QPC du 21 janvier 2011, que le contribuable peut contester l'évaluation forfaitaire faite par l'administration en apportant la preuve de la manière dont il a pu financer le train de vie ainsi évalué, sans qu'il soit nécessaire pour lui de prouver la manière dont il a financé chacun des éléments retenus pour cette évaluation. Les dispositions du 3. de l'article 168 du code général des impôts ne sauraient toutefois, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable soumis à la procédure de l'article 168 puisse être mis à même de prouver que le financement des éléments de patrimoine qu'il détient n'implique pas la possession des revenus définis forfaitairement. 
 15. Il résulte des dispositions de l'article 168 du code général des impôts que la base d'imposition forfaitaire à l'impôt sur le revenu est déterminée en prenant en compte notamment la valeur locative cadastrale de la résidence principale et la valeur neuve des voitures automobiles destinées au transport des personnes, avec abattement de 50 % après trois ans d'usage. 
 16. En premier lieu, pour le calcul de la taxation sur le fondement de l'article 168 du code général des impôts, il peut être fait état des résidences qui sont à la disposition du contribuable, même s'il n'en est ni propriétaire ni locataire. Il est constant que Mme A a déclaré résider depuis de nombreuses années avec le père de ses deux enfants au domicile de celui-ci situé à Fécamp. Par suite, quand bien même elle a déclaré aux services fiscaux une adresse " poste restante " à Ypreville-Biville et qu'elle n'est pas propriétaire du logement en cause, elle doit être regardée comme ayant eu la disposition du logement situé à Fécamp et ce logement ne présentait aucun caractère précaire. Est également sans incidence la circonstance que son concubin, propriétaire du logement, a assumé seul les dépenses relatives à la propriété et à l'entretien de cet immeuble. En conséquence, l'administration a pu légalement prendre en compte ce bien immobilier pour l'évaluation de la base forfaitaire à l'impôt sur le revenu de Mme A en application des dispositions précitées de l'article 168 du code général des impôts. 
 17. En deuxième lieu, il résulte des dispositions du 1. du 1 de l'article 168 du code général des impôts que la valeur locative cadastrale de la résidence principale est fixée à cinq fois la valeur locative cadastrale du bien. Il résulte de l'article 1388 du code général des impôts que la taxe foncière sur les propriétés bâties est établie d'après la valeur locative cadastrale. L'administration a indiqué, dans la proposition de rectification, que la valeur locative cadastrale du bien situé 146 chemin de Briqueville à Fécamp était de 1 340 euros pour la partie habitation du bien, à l'exclusion de la partie commerciale. Par ailleurs, il résulte de l'avis d'imposition à la taxe d'habitation pour l'année 2014 concernant le bien immobilier situé 146 chemin de Briqueville à Fécamp que la valeur locative brute de ce bien s'élevait à 1 339 euros. Dès lors, l'administration doit être regardée comme ayant justifié la valeur locative cadastrale du bien retenue pour l'évaluation de la base forfaitaire à l'impôt sur le revenu, en application de l'article 168 du code général des impôts. A cet égard, Mme A ne saurait invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative énoncée sous la référence BOI-CF-IOR-60-20-10-30 du 12 septembre 2012, aux paragraphes n°10 et n°90, selon laquelle la valeur locative brute cadastrale visée au 1. de l'article 168 du code général des impôts s'entend déduction faite de la valeur locative des locaux présentant un caractère professionnel, qui ne fait pas une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 
 18. En troisième lieu, il est constant que Mme A a acquis, le 10 avril 2014, un véhicule de marque Porsche, mis en service pour la première fois en 2013. L'exercice par l'administration du droit de communication auprès du concessionnaire de la marque a permis d'établir un prix de vente public neuf de 68 765 euros en 2013 pour ce modèle, d'après le numéro de châssis du véhicule acquis par Mme A communiqué par le service au concessionnaire. La détention d'un véhicule automobile permet à l'administration de retenir la valeur vénale ou une fraction de cette valeur dans les bases forfaitaires imposables à l'impôt sur le revenu. Dès lors, l'administration n'a pas commis d'erreur en prenant en compte la valeur neuve de ce véhicule pour l'évaluation de la base forfaitaire à l'impôt sur le revenu assignée à Mme A en application des dispositions précitées de l'article 168 du code général des impôts. 
 19. En quatrième et dernier lieu, Mme A ne démontre pas avoir disposé de revenus déclarés lui ayant permis de financer son train de vie. Dès lors, elle ne saurait utilement invoquer à son profit la réserve d'interprétation formulée par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-88 QPC du 21 janvier 2011 relative à l'article 168 du code général des impôts. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions en litige. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 21. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de Mme A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 9 février 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mars 2023. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre,  
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA01909