CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 16 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) A a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013. 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012. 
 C un jugement n° 1805797, 1805798 du 24 juin 2021, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint ces deux demandes, a, d'une part, substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses initialement appliquée C l'administration à la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à la charge de la SARL A au titre de l'année 2012 et à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et aux cotisations primitives de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A au titre de l'année 2012, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de ces deux demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 C une requête et un mémoire, enregistrés les 6 octobre 2021 et 30 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 1805797, 1805798 du 24 juin 2021 du tribunal administratif de Lille ; 
 2°) de remettre à la charge de la SARL A et de M. et Mme A la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses à laquelle les premiers juges ont substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré. 
 Il soutient que : 
 - l'écriture enregistrée dans la SARL A le 30 septembre 2012 au crédit du compte courant d'associé de M. A avait pour seul but d'égarer l'administration dans son pouvoir de contrôle ; 
 - M. A, en sa qualité d'expert-comptable, avait nécessairement conscience du caractère fictif de l'écriture qui ne servait qu'à masquer artificiellement la situation débitrice de son compte courant d'associé ; 
 - à titre principal, l'appel incident présenté C la SARL A n'est pas recevable dès lors qu'il porte sur des pénalités qui ne sont pas en cause dans le cadre de l'appel principal présenté C l'administration et qu'il a été présenté après expiration du délai de recours ; 
 - à titre subsidiaire, les écritures passées à plusieurs reprises C la SARL A en connaissance de cause et ayant pour objet de minorer artificiellement le passif de taxe sur la valeur ajoutée présentent le caractère de manœuvres frauduleuses. 
 C un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2021, la SARL A et M. et Mme B A, représentés C Me Roumazeille, concluent, d'une part, au rejet de la requête, d'autre part, à ce que la pénalité de 40 % pour manquement délibéré soit substituée à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée C l'administration aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL A au titre de la période du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013, enfin, à ce que la somme de 2 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au profit, d'une part, de la SARL A, d'autre part, de M. et Mme A, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - c'est à juste titre que les premiers juges ont substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses initialement appliquée C l'administration, dès lors que la SARL A et M. et Mme A n'avaient aucune intention frauduleuse tandis que la société rencontrait des difficultés économiques ; 
 - aucun caractère frauduleux ne peut également être prêté aux écritures passées C la SARL A en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - l'administration n'a pas suffisamment motivé les pénalités appliquées ; 
 - l'administration a pris une position orale favorable à la substitution de la majoration de 40 % pour manquement délibéré à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses en cas d'avis défavorable de la commission des infractions fiscales. 
 C une ordonnance du 3 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 30 janvier 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) A, qui exerce une activité d'expertise comptable, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle elle a été assujettie, en droits et pénalités, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 et 2013 et à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013. C ailleurs, à l'issue d'un contrôle sur pièces, M. A, associé gérant de la société A, a été assujetti avec son épouse à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et à des cotisations primitives de contributions sociales au titre de l'année 2012, assorties de pénalités, résultant de la taxation, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de la somme de 65 100 euros portée au crédit du compte courant d'associé détenu C celui-ci dans cette société. C un jugement n° 1805797, 1805798 du 24 juin 2021, le tribunal administratif de Lille a, sur la demande de la société A et de M. et Mme A, substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses initialement appliqué C l'administration, d'une part, à la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société A a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2012 à raison de la réintégration au résultat imposable d'un passif injustifié de 65 100 euros et, d'autre part, à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et aux cotisations primitives de contributions sociales auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2012. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement. 
 Sur l'appel principal du ministre : 
 2. Pour décharger la société A et M. et Mme A de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, les premiers juges ont relevé que la société A a comptabilisé le 30 septembre 2012, date de clôture de l'exercice, au crédit du compte courant d'associé détenu dans ses livres C M. A, la somme de 161 000 euros, ayant pour contrepartie l'inscription au débit du compte " rémunération brute personnel " d'une somme de 96 000 euros et l'inscription au débit du compte fournisseur de la société Pages d'une somme de 65 100 euros. Ces écritures ont permis de ramener le solde du compte courant d'associé de M. A à un montant créditeur de 7,82 euros et de compenser les importants prélèvements qu'il avait effectués au-delà de sa seule rémunération de dirigeant de la société. Ils ont estimé que l'administration, en se bornant à se prévaloir de ce que ces écritures litigieuses étaient comprises dans un ensemble d'écritures d'opérations diverses comprenant deux cent trente-cinq lignes et de ce que la société A avait, à l'ouverture de l'exercice suivant, rétabli sa dette à l'égard de la société Pages en inscrivant la somme de 65 100 euros au crédit du compte fournisseur détenu dans ses livres C cette société, n'établissait pas l'existence, de la part de la société A, de démarches ou de procédés constitutifs de manœuvres frauduleuses en ce qui concerne la rectification relative à la réintégration au résultat de l'exercice clos le 30 septembre 2012 du passif injustifié correspondant à l'inscription au crédit du compte courant d'associé de M. A de la somme de 65 100 euros. Ils ont également estimé que l'administration n'apportait pas davantage la preuve de l'intention délibérée de M. et Mme A de démarches ou de procédés constitutifs de manœuvres frauduleuses en se bornant à se prévaloir des diverses écritures comptabilisées C la société A et, en particulier, de ce que les écritures comptabilisées le 30 septembre 2012 mentionnées au point 13 ont permis de " rééquilibrer " le compte courant d'associé détenu C M. A, qui présentait alors un solde débiteur ayant le caractère d'un revenu distribué. En revanche, les premiers juges ont retenu l'existence d'une intention délibérée d'éluder le paiement de l'impôt dû, justifiant l'application à la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à la charge de la société A au titre de l'année 2012 et à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ainsi qu'aux cotisations primitives de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A au titre de l'année 2012, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. 
 3. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation d l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 4. Pour justifier l'application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses tant à l'égard de la société A que de M. et Mme A, l'administration fait valoir que l'écriture enregistrée dans la société A le 30 septembre 2012 au crédit du compte courant d'associé de M. A C le débit d'un compte client de la société Pages, société dont M. A était également associé, avait pour seul but d'égarer l'administration dans son pouvoir de contrôle dans la mesure où cette écriture fictive avait pour objet de masquer les prélèvements opérés C M. A et de ramener à l'équilibre son compte courant d'associé pour masquer le solde débiteur de ce compte courant d'associé en fin d'exercice. L'administration fait également valoir que la société A avait nécessairement conscience du caractère fictif de l'écriture dès lors que cette écriture a été extournée à l'ouverture de l'exercice suivant pour rétablir la situation du compte client de la société Pages. Enfin, l'administration fait valoir que ces écritures fictives, comprises dans des écritures d'opérations diverses comprenant deux cent trente-cinq lignes, se placent dans un contexte où la société a minoré de 54 % la base imposable de l'exercice en cause. 
 5. Toutefois, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal administratif, ces agissements, s'ils marquent l'intention délibérée d'éluder l'impôt, procèdent de la seule passation d'écritures insincères, sans autre agissement, de sorte qu'ils ne peuvent être regardés comme constitutifs d'agissements destinés à restreindre ou égarer le pouvoir de contrôle de l'administration. En effet, la seule circonstance que ces écritures insincères avaient pour objet de masquer les prélèvements opérés C M. A et de ramener à l'équilibre son compte courant d'associé en vue de masquer le solde débiteur de ce compte courant d'associé en fin d'exercice, ne caractérise pas une démarche ou un procédé destiné à égarer l'administration dès lors que le caractère fictif de ces écritures se déduit de la simple analyse de leur contrepartie et ne saurait échapper à la vigilance d'un vérificateur normalement diligent. De même, la circonstance que l'écriture litigieuse a été extournée à l'ouverture de l'exercice suivant pour rétablir la situation du compte client traduit l'intention délibérée d'éluder l'impôt mais ne peut être qualifié de démarche ou de procédé destiné à égarer l'administration. La circonstance que ces écritures litigieuses sont comprises dans des écritures d'opérations diverses comprenant deux cent trente-cinq lignes, ne peut davantage être regardée comme un agissement destiné à restreindre ou égarer le pouvoir de contrôle de l'administration dès lors qu'un vérificateur normalement diligent ne saurait faire l'économie du contrôle des écritures d'inventaire d'opérations diverses. Enfin, la circonstance que ces écritures insincères se placent dans un contexte d'importante minoration de la base imposable reste sans incidence sur l'appréciation d'une démarche ou un procédé destiné à égarer l'administration. Dès lors, le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que l'administration n'apportait pas la preuve de l'intention délibérée des contribuables d'égarer le pouvoir de l'administration pour substituer la majoration de 40 % pour manquement délibéré à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses initialement appliquée. 
 Sur l'appel incident de la société A : 
 6. Le recours incident présenté C un contribuable après l'expiration du délai d'appel et qui porte sur une imposition autre que celle ayant fait l'objet du recours principal du ministre chargé des finances est irrecevable. 
 7. Le recours principal du ministre tend au rétablissement de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses, et à laquelle les premiers juges ont substitué la majoration de 40 % pour manquement délibéré, initialement appliquée C l'administration à la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à la charge de la société A au titre de l'année 2012. Or, l'appel incident présenté C la société A tend à ce que la pénalité de 40 % pour manquement délibéré soit substituée à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée C l'administration aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de cette société au titre de la période du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013. L'appel incident de la société A, qui a été enregistré après l'expiration du délai de recours, soulève ainsi un litige distinct et est donc irrecevable à ce titre. C suite, la fin de non-recevoir opposée C le ministre doit être accueillie. 
 Sur les conclusions de la société A et de M. et Mme A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 8. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme quelconque à la charge de l'Etat, partie perdante à l'instance, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er :La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée. 
 Article 2 :Les conclusions d'appel incident présentées C la SARL A ainsi que les conclusions de la SARL A et de M. et Mme A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 3 :Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, à la SARL A et à M. et Mme B A. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 2 mars 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public C mise à disposition au greffe le 16 mars 2023. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre,  
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA02348